Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2011, BP3080, 10/02171

Nr. 10/02171

Nr. Rechtbank: AWB 07/5328

Nr. Gerechtshof: 08/00678

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting/pvv 2006 / heffingsrente

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 december 2010 inzake:

Minister van Financiën

tegen

X

Verzoek tot het opleggen van een voorlopige aanslag en heffingsrente

Belastingplichtige is als freelancer werkzaam en verzoekt de Belastingdienst tijdig om het opleggen van een voorlopige aanslag. De Belastingdienst reageert niet op het verzoek en na enige tijd herhaalt belastingplichtige zijn verzoek. Dan reageert de Belastingdienst wel met het opleggen van een voorlopige aanslag waarbij tevens heffingsrente in rekening wordt gebracht. Bij de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag wordt geen heffingsrente vergoed. Als later blijkt dat de aanslag toch tegen een hoger bedrag zou moeten zijn opgelegd moet verzoeker weer heffingsrente betalen vanaf 1 juli van het belastingjaar. Hij betaalt dus (ook) heffingsrente over een periode dat de Belastingdienst al de beschikking over het geld had.

Fout in software en heffingsrente

Door een fout in het aangifteprogramma van enige softwareleveranciers zijn reeds opgelegde en betaalde aanslagen ambtshalve verminderd naar nihil. Belastingplichtigen kregen hierdoor betalingen op de voorlopige aanslagen teruggestort. Na ontdekking van de fout in het softwareprogramma werden nieuwe aanslagen opgelegd waarbij heffingsrente in rekening werd gebracht. Oók over de periode waarin de Belastingdienst de facto al over het belastinggeld beschikte.

Gouden handdruk en heffingsrente

Aan het eind van 2007, op 18 december, ontvangt een belastingplichtige een lijfrente uitkering. Zodra belastingplichtige op de hoogte werd gesteld van de uitkering heeft hij een voorlopige aanslag over dat jaar gevraagd. In 2008 werd een voorlopige aanslag opgelegd waarbij heffingsrente vanaf 1 juli 2007 in rekening werd gebracht terwijl belastingplichtige pas vanaf 18 december over het geld kon beschikken.

Vennootschapsbelasting en heffingsrente

Op 15 september wordt een aanslag vennootschapsbelasting op naam van een besloten vennootschap verminderd. Na deze vermindering wordt er namens de besloten vennootschap een verzoek ingediend om de ambtshalve vermindering ongedaan te maken en een nadere voorlopige aanslag op te leggen.

De Belastingdienst voldoet niet aan zijn verzoek waardoor de besloten vennootschap een renteverlies lijdt over de periode 1 juli 2006 tot 15 september 2007. Indien de fiscus gevolg had gegeven aan het verzoek een nadere voorlopige aanslag op te leggen had de besloten vennootschap dit rentenadeel niet geleden.

Rechtbank

2.11 Belanghebbende heeft tegen de onder 2.6 en 2.7 vermelde uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda.(5)

Hof

2.15 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(6)

2.16 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel bij de heffingsrentebeschikking een bedrag van € 480 aan heffingsrente in rekening gebracht?

4.9. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 29 juni 2007 ging de Inspecteur ervan uit, weliswaar op onjuiste gronden door een fout in de software bij het doen van de aangifte, dat de definitieve aanslag, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2006, op nihil zou worden vastgesteld en dat bovendien belanghebbende recht zou kunnen doen gelden op een uitbetaling van de heffingskortingen van € 1.278. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 29 juni 2007, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op nihil - € 6.032 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2006) - € 1.278 (uitbetaling heffingskortingen) = - € 7.310. Op 29 juni 2007 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld.

4.10. Indien de Inspecteur op 29 juni 2007 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 7.310 had hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2006 tot en met 29 juni 2007 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 4% x € 7.310) + ((90/360) x 4,25% x € 7.310) + ((90/360) x 4,7% x € 7.310) + ((89/360) x 5% x € 7.310) = € 327,02 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Per saldo zou belanghebbende dan aan heffingsrente verschuldigd zijn geworden: € 480 - € 327,02 = € 152,98. Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 7.310 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed.

'(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".

(...)

Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...)

Uitvoeringsproblemen

3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.

Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.

(...)

Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.

(...)

Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.2 dat gelet op de in r.o. 4.1 vermelde wettelijke bepalingen, de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag bij de heffingsrentebeschikking € 480 aan heffingsrente in rekening heeft gebracht. Het berekenen van heffingsrente van 1 juli van het lopende jaar, is een bewuste keuze van de wetgever. De inspecteur als uitvoerder van de wettelijke regeling heeft geen bevoegdheid om daarvan af te wijken.

Een dergelijke bewuste keuze van de wetgever heeft de rechter te accepteren. Het zorgvuldigheidsbeginsel komt pas in beeld als beleid is gevormd om in afwijking van de wettelijke regeling te handelen. Het komt mij voor dat het Hof in casu handelt in strijd met artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen. Het Hof acht kennelijk de wettelijke regeling welke ziet op het niet vergoeden van heffingsrente bij het verminderen van voorlopige aanslagen niet redelijk. Het Hof mag evenwel niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen.

Ik meen dan ook dat de verwijzing door het Hof naar het arrest van uw Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295* niet op zijn plaats is. In die zaak speelde het zorgvuldigheidsbeginsel nu juist een rol, omdat de Staatssecretaris in de hoedanigheid van uitvoerder uitspraken had gedaan over de termijn waarbinnen (voorlopige) aanslagen zouden worden opgelegd na binnenkomst van de aangifte. Er was dus sprake van beleid om binnen drie maanden een (voorlopige) aanslag op te leggen. Indien in afwijking van dat beleid op een later tijdstip een aanslag wordt opgelegd, handelt de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel door over die langere periode heffingsrente te berekenen.

In casu is er geen sprake van een bepaald beleid op grond waarvan vermindering van wettelijk verschuldigde heffingsrente op zijn plaats zou zijn. Daarbij komt dat de vermindering van de voorlopige aanslag is veroorzaakt door het handelen van belanghebbende. Belanghebbendes gemachtigde diende immers een aangifte in met behulp van een softwareprogramma waarin een softwarefout zat, met als gevolg dat deze aangifte niet op de juiste wijze kon worden ingelezen.

Heffingsrente

Heffingsrente is verschuldigd over een positief bedrag van een (voorlopige) aanslag en wordt vergoed over het negatieve bedrag van een (voorlopige) aanslag. Over het onderhavige belastingjaar wordt heffingsrente berekend over de periode 1 juli van het desbetreffende jaar, tot de dagtekening van de aanslag respectievelijk de teruggaaf.

Indien sprake is van een vermindering van een positieve aanslag dan wordt geen heffingsrente vergoed. Wel wordt een in de aanslag begrepen bedrag aan heffingsrente verminderd. Tevens kan de vermindering van de voorlopige aanslag aanleiding vormen voor het vergoeden van invorderingsrente terzake van reeds betaalde belasting die wordt terugbetaald. Er wordt dus geen heffingsrente vergoed over de periode 1 juli tot en met 31 december en ook geen invorderingsrente aangezien die pas vanaf 1 januari van het volgende jaar wordt berekend. Anderzijds moet worden geconstateerd dat over de in termijnen betaalde voorlopige aanslag ook geen invorderingsrente is berekend. Zelfs indien een termijn in het jaar niet op tijd wordt betaald, wordt pas overgegaan tot het in rekening brengen van invorderingsrente vanaf

1 januari van het volgende jaar.

Voorlopige aanslagen

Het Hof gaat in zijn uitspraak uit van de opvatting dat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag, gevolgd kan worden door een negatieve voorlopige aanslag waarmee de eerste positieve voorlopige aanslag wordt gecorrigeerd. Mijns inziens getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting.

Verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente met ingang van 2005

Indien na 1 juli van enig jaar een (voorlopige) aanslag wordt opgelegd, wordt sinds het belastingjaar 2005 heffingsrente berekend vanaf 1 juli. Het maakt daarbij niet uit of het gaat om het in rekening brengen van heffingsrente of het vergoeden van heffingsrente. Het stelsel van invorderingsrente begint echter te lopen vanaf 1 januari van het volgende jaar. Dit verschil is ontstaan met ingang van 2005 toen de berekening van heffingsrente werd verschoven naar 1 juli van het belastingjaar. Indien een aanslag wordt verminderd met als gevolg een terugbetaling van de reeds betaalde belasting, is volgens het wettelijke systeem slechts het regime van invorderingsrente van toepassing. Dit alles is een bewuste keuze van de wetgever geweest. Ik wijs in dit kader op de toelichting op de nota van wijziging bij het Belastingplan 2005, waarbij de wijziging voor de heffingsrente werd voorgesteld. Daarbij is wel de regeling voor de betalingskorting aangepast, maar uitdrukkelijk niet de invorderingsrenteregeling.

Een dergelijke bewuste keuze van de wetgever heeft de rechter te accepteren. Het zorgvuldigheidsbeginsel komt pas in beeld als beleid is gevormd om in afwijking van de wettelijke regeling te handelen. Het komt mij voor dat het Hof in casu handelt in strijd met artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen. Het Hof acht kennelijk de wettelijke regeling welke ziet op het vergoeden van heffingsrente niet redelijk. Het Hof mag evenwel niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen.

Er zijn overigens meer 'ruwheden' in het wettelijke systeem van heffingsrente. De belastingplichtige die eind juni een voorlopige aanslag over dat jaar krijgt, mag deze in zes termijnen betalen. Zoals hiervóór reeds is aangegeven, wordt er geen invorderingsrente in rekening gebracht. Economisch gezien leidt deze belastingplichtige dus over een periode van drie maanden renteverlies over het totaal betaalde bedrag. Indien later bij het opleggen van de definitieve aanslag een teruggaaf plaatsvindt wordt echter over een volle periode van zes maanden rente vergoed. Dit geeft aan dat de regeling in ieder geval voor de belastingjaren 2005 tot en met 2009 tot bepaalde gevolgen leidde die wellicht niet geheel in overeenstemming zijn met de economische achtergrond van het systeem van heffings- en invorderingsrente, maar die de wetgever voor lief heeft genomen.

Uitkomst van het Hof

Het Hof oordeelt uiteindelijk dat de inspecteur een negatieve voorlopige aanslag had moeten opleggen en dat in dat geval heffingsrente zou zijn vergoed over de periode 1 juli 2006 tot en met 29 juni 2007. Dit oordeel is geheel gebaseerd op de keuzevrijheid die de inspecteur zou hebben om een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur die keuze niet heeft. Het wettelijke regime biedt geen mogelijkheid om in dit geval een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Ik meen dan ook dat het oordeel van het Hof niet in stand kan blijven.

Zo uw Raad op dit punt tot een ander oordeel mocht komen meen ik voorts dat de massaliteit van het proces van voorlopige aanslagen zich ertegen verzet dat keuzes worden gemaakt op individueel niveau. In dat geval brengt het feit dat het heffingsrentesysteem, zoals hiervoor beschreven, een aantal ruwheden bevat die nu eens in het voordeel van de belastingplichtige, dan weer in het voordeel van de inspecteur werken mee, dat niet kan worden gesteld dat het zorgvuldigheidsbeginsel of artikel 3:4 Awb zich ertegen verzet dat de inspecteur in alle voorkomende gevallen 'kiest' voor het ambtshalve verminderen van de voorlopige aanslag.

De inspecteur heeft in ieder geval een andere keuzevrijheid, namelijk om de voorlopige aanslag in stand te laten en te zijner tijd te verrekenen met de definitieve aanslag. Het Hof heeft zich hier niet over uitgelaten. Ik zal op dit punt hierna ingaan.

Wachten op een definitieve aanslag?

Ik onderken dat wanneer de inspecteur geen actie had ondernomen naar aanleiding van de binnenkomst van het eerste aangiftebiljet, de voorlopige aanslag zou zijn verrekend met de definitieve aanslag en dat er in dat geval een lager bedrag aan heffingsrente zou zijn berekend. Dit roept dan de vraag op of de inspecteur in de afweging tussen het opleggen van een definitieve aanslag en een aanpassing van de voorlopige aanslag, voor dat laatste zou mogen kiezen.

De dienstverlening van de Belastingdienst is er juist op gericht om zo snel mogelijk na ontvangst van de aangifte een voorlopige aanslag (positief of negatief) op te leggen dan wel een bestaande voorlopige aanslag te herzien (zie ook het arrest van uw Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295*). De systemen die de Belastingdienst daarvoor gebruikt zijn daar ook op ingericht. Dit is een massaal proces. Het is binnen dit massale proces onmogelijk om in situaties waarin sprake zal zijn van een vermindering van een voorlopige aanslag, eerst nog te bezien of het wenselijker is om te wachten op het opleggen van een definitieve aanslag dan wel het proces van het opleggen van een definitieve aanslag te versnellen. Die wenselijkheid zal per belastingplichtige verschillen. Vele belastingplichtigen zijn juist gebaat bij snelle vermindering van voorlopige aanslagen, omdat zij de liquiditeiten hard nodig hebben. Versnelling van het proces van het opleggen van definitieve aanslag is moeilijk te realiseren. In veel gevallen zal er nog tijd nodig zijn voor de beoordeling van de aangifte alvorens het mogelijk is om een definitieve aanslag op te leggen. Voor het massale proces zou dit bovendien betekenen dat in het systeem van de Belastingdienst een voorziening zou moeten worden ingebouwd waardoor belastingplichtigen - met een op basis van de aangiftegegevens mogelijk te hoge voorlopige aanslag - afzonderlijk worden behandeld waardoor hun aangifte met voorrang wordt afgedaan. Een dergelijke voorziening zou een grote verstoring van dit massale proces betekenen. De realiteit is dat de inspecteur niet verweten kan worden dat hij onzorgvuldig dan wel in strijd met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht handelt, wanneer hij de voorlopige aanslag vermindert en niet wacht op het opleggen van een definitieve aanslag als er nog geen zicht bestaat op een spoedige afhandeling van de aangifte. Het oordeel van het Hof doet op dit punt onvoldoende recht aan deze realiteit.

Is er gehandeld in strijd met de resolutie van 2 juli 1991, nr. CA91/78, V-N 1991, blz. 1996, punt 10?

Het Hof heeft in r.o. 4.13 geoordeeld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het beleid zoals dat is vormgegeven in bovenvermelde resolutie. Dat oordeel acht ik onbegrijpelijk. Het beleid schrijft juist voor om in bepaalde situatie eerst de voorlopige aanslag te verminderen alvorens over te gaan tot het opleggen van een definitieve aanslag. Ik zie dan ook niet in op welke wijze belanghebbende aan de resolutie vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat in haar situatie niet zou worden overgegaan tot het verminderen van de voorlopige aanslag.

Regelgeving(7)

4.1 In artikel 13 AWR is het volgende bepaald:

1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.

3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.

4.2 Artikel 23 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitv.reg. AWR) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.

2. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, dan wel na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, kan geschieden:

a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar;

b. voor de vennootschapsbelasting: op grond van het gemiddelde dat voortvloeit uit de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over elk van de twee voorafgaande jaren;

met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn. Ingeval de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen, lager is dan het op de voet van de vorige volzin berekende bedrag, wordt de voorlopige aanslag gesteld op dit lagere bedrag.

3. (...).

4.3 Artikel 65 AWR luidt als volgt:

1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.

4.4 In afdeling 3.2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna ook: Awb) is onder het opschrift 'zorgvuldigheid en belangenafweging' het volgende bepaald:

Artikel 3:2. Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.

Artikel 3:4. 1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.

2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.

Wetsgeschiedenis artikel 13 AWR

4.5 Het eerste lid van artikel 13 van de AWR luidde van 1 november 1961 tot 1 juli 1998 als volgt:

1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur na de aanvang van dat tijdvak volgens door Onze Minister te stellen regelen aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag blijft beperkt tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de in de belastingwet aangewezen voorheffingen zal te boven gaan.

Artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn.

Voorts wordt de bepaling dat een voorlopige aanslag niet wordt vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, beperkt tot voorlopige aanslagen tot een positief bedrag. Daardoor wordt het mogelijk een voorlopige teruggaaf reeds voor het desbetreffende tijdvak vast te stellen. Hierdoor wordt een betere aansluiting bereikt met de loonbelastingbeschikking, die ook voor het desbetreffende tijdvak kan worden vastgesteld.

(...).

Het blijft voorts mogelijk om een voorlopige teruggaaf te verlenen na afloop van het tijdvak. Hiervoor is geen verzoek vereist. Een voorlopige teruggaaf na afloop van het tijdvak zal worden verleend indien tijdig aangifte over dat tijdvak is gedaan en het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van artikel 15, vermoedelijk zal worden vastgesteld negatief is en de aanslag niet tijdig kan worden vastgesteld. In artikel 24 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 zijn hieromtrent regels gesteld.

Met de wijziging van artikel 13 wordt bereikt dat een voorlopige teruggaaf (een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag voorafgaand aan of in het begin van het kalenderjaar) niet langer slechts op grond van een afzonderlijk verzoek van de belastingplichtige kan worden vastgesteld. Met ingang van het belastingjaar 2005 zal de inspecteur voorlopige teruggaven inkomstenbelasting veelal "automatisch" vaststellen, dat wil zeggen zonder dat de belastingplichtige daartoe ieder jaar opnieuw een verzoek hoeft in te dienen.

(...).

Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag kan ook worden vastgesteld na afloop van het tijdvak, bijvoorbeeld indien de aangifte daartoe aanleiding geeft. De voorlopige aanslag tot een negatief bedrag wordt in dat geval echter niet aangeduid als voorlopige teruggaaf.

Wetsgeschiedenis artikel 65 AWR

4.9 In de Wet op de inkomstenbelasting 1914 was een met artikel 65 AWR vergelijkbare bepaling opgenomen. In de memorie van toelichting is deze bepaling als volgt toegelicht:(14)

Wetsgeschiedenis Algemene wet bestuursrecht, afdeling 3.2

4.10 In de memorie van toelichting bij afdeling 3.2 van de Awb is over het zorgvuldigheidsbeginsel onder meer het volgende opgemerkt:(15)

Het zorgvuldigheidsbeginsel neemt een belangrijke plaats in het bestuursrecht in. Het heeft betrekking zowel op de voorbereiding van besluiten als op de besluitvorming zelf. Het eerste aspect, de zorgvuldige voorbereiding, vindt zijn neerslag in artikel 3.2.1, dat handelt over de vergaring van kennis omtrent relevante feiten en omstandigheden en omtrent de af te wegen belangen. (...).

Een belangrijk ander aspect van het zorgvuldigheidsbeginsel betreft de voor de besluitvorming noodzakelijke belangenafweging. Artikel 3.2.3, eerste lid, scherpt het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door het besluit zullen worden geraakt, moeten worden meegewogen; in artikel 3.2.1 is het bestuur de verplichting opgelegd om met het oog op deze belangenafweging de nodige kennis te vergaren.

Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe het verbod van willekeur en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren.

4.12 Artikel 3:4 Awb wordt in de artikelsgewijze toelichting onder meer als volgt toegelicht:(17)

Zoals hierboven al aangegeven werd, is het eerste lid van artikel 3.2.3 in zeker opzicht complementair aan artikel 3.2.2. Waar laatstgenoemde bepaling verbiedt om een beslissingsbevoegdheid te gebruiken voor het dienen van andere doeleinden of belangen dan waarvoor die bevoegdheid geschapen is, scherpt artikel 3.2.3 het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door de te nemen beslissing zullen worden geraakt, mee moeten worden afgewogen.

Voorop zij gesteld dat voor een zodanige belangenafweging slechts plaats is, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift voortvloeit welke de inhoud van een besluit dient te zijn. Indien de wetgever het bestuursorgaan voorschrijft hoe gehandeld dient te worden, is het bestuursorgaan daaraan gebonden en komt de vraag naar het afwegen van belangen niet meer aan de orde. (...).

(...).

Het geheel van in de belangenafweging te betrekken belangen wordt derhalve op twee manieren beperkt. In de eerste plaats is er de beperking van het wettelijk voorschrift of van de strekking van de bevoegdheid. Daarop wordt zo dadelijk teruggekomen. Daarnaast is er de beperking tot belangen die rechtstreeks bij het besluit zijn betrokken. Daarmee wordt bedoeld veilig te stellen dat een bestuursorgaan geen rekening zal behoeven te houden met belangen die slechts in een meer verwijderd verband door de te nemen beslissing kunnen worden getroffen. Gedacht moet worden aan min of meer toevallige effecten die het bestuursorgaan niet zonder zeer vergaande informatieverzameling zou kunnen kennen.

(...).

Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe om het willekeurverbod, het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren.

(...).

Als algemene lijn in de jurisprudentie kan worden aangegeven dat vernietiging wegens "willekeur" plaatsvindt indien hetzij het beleid dat voor de desbetreffende beschikking bepalend is geweest, hetzij de beoordeling van het concrete geval onvoldoende betekenis toekent aan de belangen van de betrokken particulieren of deze zelfs geheel buiten beschouwing laat. Welke belangen hierbij in aanmerking komen, hangt uiteraard af van de strekking van de uitgeoefende beschikkingsbevoegdheid.

De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm "niet onevenredig" brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten.

(...).

De norm is vooral van belang in de gevallen waarin niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit welke beslissing een bestuursorgaan moet nemen. In het geval met betrekking tot een bestuursbevoegdheid aan het bestuursorgaan beleidsvrijheid toekomt, is het bestuursorgaan gehouden een evenwichtige belangenafweging te maken. Omdat het, gelet op de (wettelijk toegekende) beleidsvrijheid van het bestuur alsmede de politieke verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan enerzijds en de positie van de onafhankelijke rechter in ons staatsbestel anderzijds niet de bedoeling kan zijn, dat de rechter gaat uitmaken welke uitkomst van de belangenafweging als het meest evenwichtig moet worden beschouwd, is als norm geformuleerd dat nadelige gevolgen niet onevenredig mogen zijn. (...).

Literatuur

4.14 Feteris schrijft over de functie van voorlopige aanslagen:(19)

De inspecteur slaagt er niet altijd in aanslagen korte tijd na het ontstaan van de materiële belastingschuld op te leggen. Voor het vaststellen van aanslagen kan uitgebreid onderzoek nodig zijn, en het is mogelijk dat de inspecteur een werkvoorraad heeft. Om de betaling van belasting toch zoveel mogelijk in de pas te laten lopen met het ontstaan van de materiële belastingschuld, openen de art. 13 en 14 AWR de mogelijkheid dat de inspecteur bij wijze van schatting voorlopige aanslagen oplegt. Door verrekening van voorheffingen (...) kan een aanslag per saldo ook tot een teruggaaf van belasting leiden. Dat geldt ook voor voorlopige aanslagen, die aldus kunnen worden vastgesteld op een negatief bedrag. Dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om reeds op korte termijn te beschikken over het bedrag waarop de teruggaaf naar verwachting zal worden vastgesteld.

De maatstaf voor de schatting bestaat dan ook, zowel bij positieve als negatieve voorlopige aanslagen, uit het bedrag waarop de aanslag, verminderd met de verrekenbare voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. (...).

Door de voorlopige aanslag wordt de materiële belastingschuld nog niet geformaliseerd. In het stelsel van de AWR schept de voorlopige aanslag slechts een formele grondslag voor vooruitbetalingen op een later op te leggen definitieve aanslag. (...).

De beroepsgrond die inhoudt dat de inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen - kennelijke onredelijkheid (voor deze beroepsgrond wordt ook wel de term 'willekeur' gebruikt) - is in de belastingrechtspraak tot ontwikkeling gekomen als toepassing van het vervallen art. 27, tweede lid, sub b, AWR. Hij heeft inderdaad de betekenis de rechter een maatstaf aan te reiken voor de toetsing van beslissingen waarin de belastingadministratie in beginsel beoordelingsvrijheid heeft. De rechter beperkt zich er dan toe na te gaan, of de inspecteur, gelet op alle, naar het oordeel van de rechter, in aanmerking komende omstandigheden van het geval, in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen ('marginale' toetsing). Het beroep kan aldus slagen, indien er één of meer omstandigheden zijn die door de inspecteur niet meegewogen zijn, maar naar het oordeel van de rechter daarvoor wel in aanmerking komen.

Met betrekking tot de situatie waarin de belastingadministratie een zekere beoordelingsvrijheid heeft, heeft de belastingrechter ook het evenredigheidsbeginsel van toepassing geoordeeld, dat 'de rechter de mogelijkheid biedt om te beoordelen of de verhoging (...) niet als onevenredig is aan te merken in verhouding tot de gedragingen op grond waarvan zij is opgelegd'.

Beleid

4.22 De Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, BNB 1991/142, luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

(...).

1.4. In deze aanschrijving is een in beginsel uitputtende regeling gegeven van de gevallen, waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting wordt verleend. De uitvoering van de regeling is volledig aan de inspecteurs gedelegeerd.

(...).

Par. 3. Gevallen waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf wordt verleend

3.1. Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoekschrift dan wel om andere redenen van formele aard de reclamant of de verzoeker niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, verleent de inspecteur bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de reclamant of de verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt.

3.2. In andere gevallen dan die, welke zijn genoemd in par. 3.1, verleent de inspecteur ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien:

a. de belanghebbende een verzoekschrift strekkende tot vermindering of teruggaaf van belasting indient, of

b. enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

(...).

(...).

§ 1. Algemeen

1. In artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:

a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen;

b. een onjuiste beschikking te verminderen;

c. een in de wet voorziene vermindering te verlenen;

d. een in de wet voorziene ontheffing te verlenen;

e. een in de wet voorziene teruggaaf te verlenen.

Deze bevoegdheden worden in dit besluit aangeduid met de term: vermindering of teruggaaf van belasting. De uitoefening van deze bevoegdheden wordt in dit besluit aangeduid als: ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting.

2. Dit besluit bevat een in beginsel uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt.

(...).

§ 2. In welke gevallen ambtshalve verminderen of teruggeven?

1. Uit eigen beweging:

De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien enig feit de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende hiervoor in aanmerking komt.

2. Op verzoek:

De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien belanghebbende een verzoek hiertoe indient.

3. Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek:

Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken.

(...).

Jurisprudentie

4.24 In het arrest van 12 november 1997(28) overwoog de Hoge Raad over de mogelijkheid van de Inspecteur een belangenafweging te maken bij het opleggen van een aanslag het volgende:

3.7. Met betrekking tot 's Hofs oordeel dat belanghebbende aan de in de uitspraak vermelde passage uit de Leidraad Invordering 1990 het vertrouwen mocht ontlenen dat het aanslagbiljet aan hem zelf zou worden toegezonden, heeft het volgende te gelden. Het is gevestigde praktijk dat in het niet zelden voorkomende geval van een door een notaris verzorgde aangifte voor het recht van successie woonplaats wordt gekozen ten kantore van de notaris en dat het aanslagbiljet naar dat adres wordt gezonden. Met deze praktijk worden niet alleen de belangen van de belastingdienst gediend, maar ook en vooral die van de erfgenamen, aangezien op deze wijze de notaris terstond kan beoordelen of hij bezwaar moet maken tegen de aanslagen dan wel tot afwikkeling van de boedel kan overgaan. Aangezien met de bewuste passage uit de Leidraad Invordering 1990 niet kan zijn bedoeld de hier geschetste praktijk te verbieden, moet zij aldus worden opgevat dat zij slechts ziet op de stukken met betrekking tot de invordering welke na de verzending van het aanslagbiljet in het kader van de invordering eventueel nog worden verzonden. 's Hofs evenvermelde oordeel kan derhalve niet als juist worden aanvaard.

3.8. In het onderhavige geval is het aanslagbiljet niet verzonden naar een notaris of naar een gemachtigde die voor wat betreft kennis en ervaring op het gebied van de heffing en invordering van successierecht met een notaris op één lijn staat. In een zodanig geval brengt het tot de beginselen van behoorlijk bestuur behorende zorgvuldigheidsbeginsel mee dat als de ontvanger op de voet van artikel 68 van de Wet een aanslagbiljet waarop verschillende aanslagen zijn verenigd, naar de gekozen woonplaats verzendt, hij aan de geadresseerde meedeelt dat de personen aan wie een aanslag is opgelegd daarover tijdig moeten worden geïnformeerd. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Ontvanger heeft aangevoerd dat hij degene aan wie hij het aanslagbiljet heeft toegezonden heeft geïnstrueerd als hiervoor bedoeld. In cassatie dient daarom ervan te worden uitgegaan dat zulks niet is geschied. Nu voorts, naar in de standpunten van partijen ligt besloten, bij een juiste instructie de aan belanghebbende opgelegde aanslag tijdig zou zijn betaald, moet worden aangenomen dat de omstandigheid dat belanghebbende te laat heeft betaald is te wijten aan de Ontvanger. Derhalve mag geen invorderingsrente in rekening worden gebracht.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. In 1991 is belanghebbende een omzetbelastingnummer toegekend. Voor een deel van dat jaar heeft de Inspecteur haar aangiftebiljetten voor de omzetbelasting toegezonden. Zij heeft met enkele van deze biljetten zogenoemde nihilaangiften gedaan. De andere biljetten heeft belanghebbende oningevuld teruggezonden aan de Inspecteur. Vanaf 1992 zijn aan haar geen aangiftebiljetten omzetbelasting meer toegezonden. Belanghebbende heeft bij brieven van 1 juni 1992 en 8 oktober 1992 de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te U vergeefs verzocht aan haar aangiftebiljetten uit te reiken. Belanghebbende heeft de door haar over 1991 en 1992 verschuldigde omzetbelasting niet uit eigen beweging voldaan. Wel heeft zij de door haar verschuldigde omzetbelasting vanaf 1991 als passiefpost opgenomen in de bij haar aangiften vennootschapsbelasting gevoegde fiscale vermogensopstellingen.

3.2. Voor het Hof was in geschil of terecht heffingsrente is berekend over de omzetbelasting welke belanghebbende verschuldigd is geworden in de jaren 1991 en 1992. Het Hof heeft geoordeeld dat vanwege onzorgvuldig handelen van de belastingdienst heffingsrente slechts mag worden berekend over de tot en met 30 juni 1992 verschuldigd geworden omzetbelasting.

3.3. Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.

4.27 In het arrest van 25 september 2009(31) was de vraag aan de orde in hoeverre heffingsrente mag worden berekend indien de Inspecteur niet binnen drie maanden na indiening van de aangifte een (voorlopige) aanslag heeft opgelegd. De Hoge Raad overwoog met verwijzing naar voormeld arrest van 28 maart 2001:

3.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

3.6. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.

3.7. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.

3.8. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.

5.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De invordering van de onderhavige gemeentelijke belasting vindt ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet (tekst 1994) plaats met toepassing van onder meer de Invorderingswet 1990 als ware die belasting een rijksbelasting. Het bepaalde in artikel 12 van de Invorderingswet 1990 laat naar de tekst van die bepaling en de aard van de daarin aan de ontvanger - en ingevolge het tweede lid van het genoemde artikel 231 aan de comptabele - toegekende bevoegdheid een dwangbevel uit te vaardigen ter invordering van een (resterende) belastingschuld, toe dat bij het uitoefenen van die bevoegdheid een beleid wordt gevoerd. Ook de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal in noot 13 aangehaalde passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 12 van de Invorderingswet 1990 verzet zich daartegen niet. Dit brengt mee dat de rechter in een procedure als de onderhavige desverzocht heeft te toetsen of - indien zodanig invorderingsbeleid wordt gevoerd - dat beleid bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid mocht worden gevoerd en voorts of bij het nemen van het betrokken besluit tot uitvaardiging van een dwangbevel dat beleid mocht worden toegepast, hetgeen niet het geval is indien bijzondere omstandigheden in redelijkheid tot een afwijking van dat beleid noopten. Indien deze toetsing in het nadeel van de belastingschuldige uitvalt, staat het bedrag van de ter zake in rekening gebrachte kosten niet ter beoordeling van de rechter, aangezien dat bedrag rechtstreeks uit de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet) voortvloeit.

(...).

5.5. (...). De gemeente heeft binnen de door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur getrokken grenzen de vrijheid een beleid als het door haar gestelde te voeren. Voorzover dat beleid berust op bepaalde veronderstellingen omtrent de doelmatigheid van het te voeren beleid, mag niet het bewijs van de juistheid van die veronderstellingen worden verlangd, maar dient de beoordeling zich te beperken tot de vraag of de gemeente die veronderstellingen in redelijkheid aan het beleid ten grondslag heeft mogen leggen. Van de veronderstelling dat, indien bekend wordt dat de gemeente steeds afziet van invordering van een na betaling van de in hoofdsom verschuldigde belasting resterend bedrag (in de orde) van ƒ 10, in het algemeen de neiging tot tijdige betaling van belasting ter voorkoming van het belopen van vervolgingskosten zal afnemen, kan niet worden gezegd dat deze zo weinig voor de hand ligt, dat de gemeente haar in redelijkheid niet aan haar invorderingsbeleid ten grondslag mag leggen.

4.1.2. Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR in strijd is met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, leden 1 tot en met 3, van de AWR het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.

(...).

4.3. Ook voor zover het middel zich tegen het hiervoor in 4.1.2 weergegeven oordeel van het Hof keert, slaagt het. Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR.

Regelgeving

5.1 Artikel 28, lid 4, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) luidt sinds 1 juni 1996 als volgt:

4. Ingeval bij vermindering van de belastingaanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de belastingaanslag nog openstaande bedrag, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de belastingaanslag is betaald.

5.2 Artikel 28, lid 5, van de IW luidde in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 als volgt:

5. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend. Behoudens in de situatie van het tweede lid, tweede volzin, wordt de invorderingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling en voor de toepassing van het vierde lid op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of de dagtekening van de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt. Voor de toepassing van de eerste volzin blijft artikel 10 buiten toepassing.

5.3 Artikel 30 van de IW luidt als volgt:

1. De ontvanger stelt het bedrag van de betalingskorting en van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag van de betalingskorting wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt. Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.

2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

5.4 Artikel 30f, lid 1 en lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), luidde (voor zover hier van belang) in de periode van

1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 als volgt:

1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. (...).

2. (...).

3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:

a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet;

(...).

5.5 Vanaf 1 januari 2010 luidt het derde lid van artikel 30f van de AWR (voor zover hier van belang), evenals in de periode van 1 juli 1997 tot 1 januari 2005, als volgt:

3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:

a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet;

(...).

5.6 In artikel 30j van de AWR is (voor zover hier van belang) bepaald:

1. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.

2. Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking.

3. (...).

Wetsgeschiedenis

5.7 Op 1 april 1987 is in de AWR de heffingsrente geïntroduceerd bij wet van 26 maart 1987, Stb. 1987, 120, gelijktijdig met de invoering van de bepalingen inzake de invorderingsrente in de Invorderingswet 1845. De reden voor invoering van deze regeling inzake heffingsrente werd in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:(36)

Met voornoemd voorstel wordt gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Hoezeer het streven van de belastingdienst erop is gericht een teruggaaf zo snel mogelijk te realiseren - ook het onlangs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen instituut van de negatieve voorlopige aanslag strekt daartoe (Stb. 1984, 531) -, niettemin is het niet te vermijden dat soms lang op een teruggaaf moet worden gewacht. Met het oog op deze late teruggaven van belasting achten wij een regeling voor vergoeding van rente gewenst. Voorts achten wij het redelijk ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven.

Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het voorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen.

5.8 De regeling van de heffingsrente is een aantal malen gewijzigd. In de periode tussen

1 april 1987 en 1 juli 1997 werd met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting heffingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt vijftien maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet.

In het eerste lid van artikel XIXa wordt artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. Dit betekent bijvoorbeeld dat geen rekening wordt gehouden met pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar of met het gegeven dat een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt betrokken een van een kalenderjaar afwijkend boekjaar heeft. De rente wordt berekend over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak. Voor de inkomstenbelasting valt het tijdvak samen met het kalenderjaar. Omdat de maanden van het kalenderjaar ingevolge artikel 31 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 worden gesteld op 30 dagen, betekent dit praktisch bezien dat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar.

(...).

Het nieuwe artikel XXXa zorgt ervoor dat het verleggen van de berekeningsdatum voor de heffingsrente van toepassing wordt op tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2005.

6.4. Startdatum heffingsrente voor IB en Vpb

Bij het Belastingplan 2005 is bepaald dat de heffingsrente voor de belastingaanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt berekend vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Voor de inkomstenbelasting, en vaak ook voor de vennootschapsbelasting, komt dat er feitelijk op neer dat heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het belastingjaar. Voor de vennootschapsbelasting is deze wijziging geëffectueerd in het belastingjaar 2005, voor de inkomstenbelasting in 2006. In de loop der jaren is gebleken dat deze wijziging heeft geleid tot inconsistenties in het heffingsrentesysteem. Een aantal van deze inconsistenties is - vooruitlopend op wetgeving - opgelost in het Besluit heffingsrente. Daarnaast is er een inconsistentie die wordt veroorzaakt door de verschillen in behandeling tussen een ambtshalve vermindering en een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag. Al deze inconsistenties pakken in het nadeel van belastingplichtige uit. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2009 is aan de Tweede Kamer toegezegd in 2009 op het heffingsrentesysteem terug te komen. Aan deze toezegging is hierbij uitvoering gegeven.

Formeelrechtelijke vereenvoudigingen

Door de voorgestelde wijziging om met de startdatum voor het berekenen van de heffingsrente te gaan naar 1 januari van het jaar volgend op het belastingjaar verdwijnt de heffingsrente uit voorlopige aanslagen over het lopende belastingjaar. Belastingplichtigen zullen hierdoor minder vaak bezwaar maken (...).

Startdatum heffingsrente voor IB en Vpb

De leden van de fractie van de PvdA vragen of door de verplaatsing van de startdatum van de heffingsrente naar 1 januari na afloop van het kalenderjaar weer symmetrie wordt aangebracht in de heffingsrentesystematiek.

Het is inderdaad zo dat de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari volgend op het belastingjaar de symmetrie ten goede komt. Binnen de regeling heffingsrente zelf omdat de nieuwe startdatum tot gevolg heeft dat het opleggen en wijzigen van voorlopige aanslagen gedurende het belastingjaar waarover ze zijn vastgesteld, anders dan in de huidige situatie, renteneutraal verloopt: er wordt heffingsrente gerekend noch vergoed. Vooral van belang voor het herstel van de symmetrie is echter dat door de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari na het belastingjaar de regeling heffingsrente en de regeling invorderingsrente weer goed op elkaar aansluiten. Dat komt omdat 1 januari na het belastingjaar ook als startdatum geldt voor de toepassing van de regeling invorderingsrente bij voorlopige aanslagen opgelegd in het belastingjaar die in termijnen mogen worden betaald. Hierdoor verdwijnt de bestaande ongelijkheid voor dergelijke belastingaanslagen als het gaat om de periode waarover heffingsrente wordt gerekend enerzijds en de periode waarover invorderingsrente wordt vergoed anderzijds. Als, bijvoorbeeld, het bedrag van de voorlopige aanslag IB over 2010 die is opgelegd aan het begin van het jaar 2010 naar aanleiding van de aangifte in 2011 met € 1 000 wordt verlaagd, wordt invorderingsrente vergoed over het teveel betaalde bedrag van € 1 000 vanaf 1 januari 2011. In het geval, in hetzelfde voorbeeld, het bedrag van de voorlopige aanslag wordt verhoogd met € 1 000, wordt voortaan heffingsrente gerekend vanaf 1 januari 2011 (in plaats van 1 juli 2010) over het extra geheven bedrag van € 1 000.

Voorts vragen deze leden of het aanbrengen van symmetrie betekent dat de heffingsrente die een belastingplichtige ontvangt als hij een bedrag terugkrijgt over een bepaalde periode even hoog is als de heffingsrente die hij moet betalen indien hij datzelfde bedrag over diezelfde periode verschuldigd is.

Als sprake is van een te ontvangen of een te betalen bedrag op basis van een belastingaanslag over een belastingjaar die pas na afloop van dat belastingjaar wordt opgelegd, wordt evenveel heffingsrente vergoed als in rekening gebracht.

Als sprake is van een te ontvangen of een te betalen bedrag op basis van een na afloop van het belastingjaar doorgevoerde wijziging van een belastingaanslag die is opgelegd gedurende dat belastingjaar, wordt evenveel heffingsrente gerekend als er invorderingsrente wordt vergoed. Hier wordt de symmetrie dus bereikt door de invorderingsrente erbij te betrekken.

Literatuur

5.13 Den Boer, Koopman en Wattel merken over de tot 1 januari 2005 geldende regeling inzake heffingsrente onder meer op:(42)

Conclusie

(...).

De vraag is of hier nog iets aan te doen is. Bij letterlijke lezing van de wet luidt het antwoord helaas ontkennend. Mogelijk bieden de beginselen van behoorlijk bestuur, een beroep op de duidelijke bedoeling van de wetgever en het argument dat de fiscus ten onrechte de zogenoemde art. 65-route bewandelt hier uitkomst in een procedure bij de belastingrechter. Dat zal de tijd moeten leren. Een betere oplossing zou zijn dat de wet wordt aangepast. (...). De wetgever is dan ook aan zet om een einde te maken aan de situatie dat de fiscus gelden van belastingplichtigen zes maanden lang onder zich kan houden zonder dat hij daarover rente vergoedt. Nu de fiscus aan de goede kant van de streep zit, is hij dus wel weer aanhanger van de halal-gedachte. We zijn nu plotsklaps opgeschoven van sparen bij de fiscus naar een situatie waarin de fiscus spaart bij belastingplichtigen. Het wordt de hoogste tijd voor een meer evenwichtige regeling.

Beleid

5.16 In de resolutie van 2 juli 1991(46) is de staatssecretaris van Financiën ingegaan op enige knelpunten in de praktijk rond de heffings- en invorderingsrente sinds 1 april 1987. Hij merkt onder meer op dat bij samenloop van de verschillende renteregelingen er voor- of nadeel kan ontstaan voor de belastingplichtige en het Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De resolutie luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

Inleiding

1. Sinds 1 april 1987 is een renteregeling van kracht waarbij al naar gelang het geval heffings- en/of invorderingsrente door de belastingplichtige dient te worden betaald dan wel aan hem wordt vergoed.

In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart''.

Zo heeft de hierbedoelde regeling in een aantal gevallen geleid tot een verandering in het schattingsgedrag in de sfeer van de voorlopige aanslag bij de belastingplichtige.

Daarnaast doet het zich voor dat bij bezwaar geen uitstel van betaling wordt gevraagd maar dat het in discussie zijnde bedrag wordt betaald. Wordt het bezwaarschrift toegewezen dan moet invorderingsrente worden vergoed. Het ligt dan ook in het voornemen een wetswijziging op dit terrein te bevorderen. Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...).

Uitvoeringsproblemen

3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.

Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.

Beperken en herzien van heffingsrente bij aanslagbelastingen

Om te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt, streeft de Belastingdienst er naar om binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag vast te stellen (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 'Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997'; TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 MvT blz. 11.). Echter ook wanneer een aangifte niet binnen drie maanden is gevolgd door een voorlopige of definitieve aanslag kan heffingsrente in rekening worden gebracht.

Vaststellen (nadere) voorlopige aanslag

Een belastingplichtige die na afloop van het tijdvak een bedrag aan belasting moet betalen, kan de in rekening te brengen heffingsrente beperken door de Belastingdienst te verzoeken een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen voor het bedrag dat hij verschuldigd zal worden. De Belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, deze (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de Belastingdienst vervolgens niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 'Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997'; TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 Nota n.a.v. het verslag blz. 6). Beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de hiervoor genoemde toezegging, kan alleen aan de orde komen als de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt.

Verzoek om vaststellen (nadere) voorlopige aanslag

Een verzoek is volledig als de Belastingdienst over voldoende gegevens beschikt om zonder eigen onderzoek een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen. Een verzoek is duidelijk als de belastingplichtige de Belastingdienst expliciet wijst op het feit dat hij een (nadere) voorlopige aanslag wil ontvangen. Hiervoor is onder meer noodzakelijk dat het verzoek buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt, bijvoorbeeld buiten de werkstroom van de afhandeling van aangiften.

Niet als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:

- het indienen van een aangifte;

- het beantwoorden van de (in het verleden gestelde) vraag op de aangifte of het inkomen volgend belastingjaar wijzigingen ondergaat en het invullen van de inkomensgegevens op een modelformulier;

- een verzoek dat als bijlage bij een aangifte is ingediend.

Wel als een dergelijk verzoek worden aangemerkt:

- het indienen van een verplichte schatting door ondernemers;

- een vrijwillig opgegeven schatting in een verzoek om uitstel voor de indiening van een aangifte.

Ook een verzoek om vermindering van in rekening gebrachte heffingsrente moet een expliciet verzoek zijn, dat buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt. Een bezwaarschrift tegen de heffingsrente, waarbij een beroep wordt gedaan op de hiervoor in paragraaf 2.3.1 vermelde toezegging is aan te merken als een dergelijk verzoek.

Heffingsrente bij aanslagbelastingen

De staatssecretaris houdt in het besluit een tamelijk uitvoerig betoog over gevallen waarin wel of niet heffingsrente wordt beperkt of herzien indien een definitieve of voorlopige aanslag langer dan drie maanden uitblijft. Wij zijn van mening dat een voorlopige aanslag niet uiterlijk binnen drie maanden na een verzoek daartoe zou moeten worden opgelegd, maar veel sneller. In een tijd van geautomatiseerde contacten tussen het publiek en allerlei financiële instellingen, waaronder banken, kunnen burgers en bedrijven via internet bijna al hun financiële zaken thuis of op de werkplek vanachter de pc onmiddellijk regelen. De Belastingdienst kan kennelijk het tempo op de digitale snelweg niet aan. Hij blijft treuzelen op de vluchtstrook door, ook nadat drie maanden na een verzoek om een voorlopige aanslag zijn verstreken, toch nog allerlei slagen om de arm te houden om heffingsrente in rekening te kunnen brengen.

Jurisprudentie

5.19 In de periode 1 april 1987 tot 1 juli 1997 gold voor de berekening van heffingsrente een drempeltijdvak van 15 maanden.(49) In die periode kon er voor belastingschuldigen een rentenadeel ontstaan als een verzoek om vermindering van een voorlopige aanslag door de Inspecteur werd beantwoord met het opleggen van een definitieve aanslag. HR BNB 1995/3(50) handelde over geleden rentenadeel in die periode. De casus was als volgt. Belanghebbende ontving een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1990 ad ƒ 5.416. Zij verzocht om een nadere voorlopige aanslag ad ƒ 16.022. Deze werd opgelegd. Volgens haar later ingediende aangifte bleek slechts ƒ 7.882 verschuldigd te zijn. Zij betaalde daarom op de nadere aanslag ƒ 2.466 en vroeg en ontving voor het restant ad ƒ 13.556 uitstel. De definitieve aanslag werd conform de aangifte vastgesteld naar een negatief saldo van ƒ 13.556 dat werd verrekend met het op de nadere voorlopige aanslag nog openstaande bedrag. De ontvanger vorderde echter nog betaling van ƒ 600 invorderingsrente over dit bedrag over de periode van het einde van de betalingstermijn tot aan de vaststelling van de definitieve aanslag. Belanghebbende had dit kunnen voorkomen door in plaats van uitstel van betaling vermindering van de voorlopige aanslag te vragen. In geschil was of de ontvanger dit bedrag terecht in rekening had gebracht. Het Hof had deze vraag ontkennend beantwoord. De Hoge Raad overweegt als volgt:

3.3. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat die vraag bij strikte toepassing van artikel 28, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) bevestigend moet worden beantwoord, nu blijkens het daar bepaalde voor het in rekening brengen van invorderingsrente iedere belastingaanslag op zichzelf wordt beschouwd en derhalve voor de verschuldigdheid van invorderingsrente niet van betekenis is dat - zoals in deze zaak - het gaat om een voorlopige aanslag die wordt gevolgd door een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag.

3.4. (...).

3.5. Het in artikel 28, lid 1, van de Wet vervatte voorschrift dat de over het op een belastingaanslag openstaande bedrag in rekening te brengen invorderingsrente wordt verlaagd ingeval die aanslag wordt verminderd, strekt naar de kennelijke bedoeling van de wetgever ertoe te voorkomen dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht over een bedrag aan belasting dat materieel niet verschuldigd blijkt te zijn.

3.6. In overeenstemming met deze strekking van vorenbedoeld voorschrift is in § 2, lid 1, van de Leidraad bij artikel 28 van de Wet ter voorkoming van de door de belastingschuldige te lijden rentenadeel bepaald dat geen invorderingsrente in rekening wordt gebracht indien de inspecteur op het uiterlijk op het moment van de inlevering van het aangiftebiljet gedane verzoek van de belastingschuldige om vermindering van een voorlopige aanslag niet die voorlopige aanslag vermindert maar naar aanleiding van de gedane aangifte een negatieve definitieve aanslag oplegt.

3.7. Weliswaar heeft belanghebbende, toen haar op grond van de aangifte voor de inkomstenbelasting 1990 duidelijk was dat de voor dat jaar opgelegde nadere voorlopige aanslag tot een bedrag van f 13 556 te hoog was, niet bij de inlevering van de aangifte een verzoek als vorenbedoeld aan de Inspecteur gedaan. Maar het geval waarin de belastingschuldige - zoals in de onderhavige zaak - ter gelegenheid van de inlevering van het aangiftebiljet aan de ontvanger om uitstel van betaling vraagt tot het bedrag van de te verwachten teruggave staat, indien de inspecteur naar aanleiding van de aangifte een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag oplegt, voor wat betreft het in rekening brengen van rente aan de belastingschuldige zozeer op één lijn met het geval met het oog waarop in § 2, lid 1, van de Leidraad een voorziening is getroffen, dat, mede gelet op de in 3.5 vermelde strekking van het daar bedoelde wettelijke voorschrift, het bepaalde in § 2, lid 1, van de Leidraad aldus moet worden opgevat dat een geval als het onderhavige wordt behandeld als ware een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag gedaan.

3.8. Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat aan belanghebbende ten onrechte invorderingsrente in rekening is gebracht. Het middel faalt mitsdien.

In aansluiting hierop vestig ik de aandacht op het argument van de ontvanger, in cassatie herhaald door de Staatssecretaris, dat de belanghebbende, wilde zij aan de rente ontkomen, dan maar om vermindering van de voorlopige aanslag had moeten vragen in plaats van om uitstel van betaling tot een gelijk bedrag. Een argument dat mij - zacht gezegd - niet aanspreekt. De belanghebbende had ervoor gezorgd dat het materieel verschuldigde belastingbedrag was betaald en voor de rest uitstel gevraagd tot de vaststelling van en verrekening met de definitieve aanslag. Naar gelang de definitieve aanslag later zou zijn vastgesteld - waarop de belanghebbende geen invloed kan uitoefenen - zou de rente steeds hoger oplopen, hoewel er materieel geen belasting meer verschuldigd was. In feite dus ongegronde vermogensvermeerdering van de Staat! Mag men van de doorsnee-belastingplichtige verwachten dat hij de formele kneepjes kent die kunnen voorkomen dat hij geknepen, laat staan uitgeknepen, wordt? Zou het niet op de weg van de ontvanger gelegen hebben, gelet op zijn opvatting maar daarom tevens op de tegenwoordige ook door de belastingdienst met hart en ziel beleden en tot uiting gebrachte "klantvriendelijke houding'', de belanghebbende erop te wijzen dat zij er beter aan zou doen vermindering van de aanslag te vragen omdat zij zich dan rente over een niet-bestaande schuld zou besparen. Ik wil allerminst beweren dat de ontvanger haar erin liet lopen maar het zou niet anders dan behoorlijk geweest zijn dat hij haar erop had geattendeerd dat zij beter de andere formele weg kon bewandelen.

Mijn oordeel over punt 3.1 van het cassatieberoepschrift zal duidelijk zijn. Daar wordt gezegd dat de situatie waarin een negatieve definitieve aanslag wordt verrekend met een (gedeeltelijk) nog openstaande voorlopige aanslag over hetzelfde jaar en op de eerste geen heffingsrente wordt vergoed als gevolg van het "drempeltijdvak'', maar anderzijds op de voorlopige aanslag wel invorderingsrente in rekening wordt gebracht "op het eerste gezicht'' als onbillijk kan worden ervaren, maar dat dit geen reden is van art. 28 Invorderingswet 1990 af te wijken omdat de belanghebbende immers de mogelijkheid heeft dit te voorkomen door, als hij de aangifte indient, tegelijkertijd te vragen om vermindering van de voorlopige aanslag. Ik meen dat ook "op het tweede gezicht'' - en "volgende gezichten''! - deze situatie als onbillijk zal worden ervaren. De Staatssecretaris zegt hier niets meer of minder dan dat de belanghebbende maar moet weten dat er een valkuil is en er maar voor moet zorgen dat hij niet daarin valt. Eigen schuld, dikke bult! Zorgvuldigheid - alias "klantvriendelijkheid'' - is hier ver te zoeken.

-3.2. In zijn cassatiemiddel herhaalt belanghebbende zijn door het Hof verworpen standpunt dat een redelijke toepassing van het bepaalde in het derde lid van artikel 28 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) meebrengt dat in een geval als het onderhavige ook invorderingsrente wordt vergoed over terug te geven bedragen die op de voorlopige aanslag(en) zijn betaald. Een andere opvatting, aldus belanghebbende, zou leiden tot een uit oogpunt van rentevergoeding ongerechtvaardigd verschil in behandeling dat een inbreuk vormt op artikel 26 IVBPR omdat het te vergoeden bedrag aan invorderingsrente na een te hoge voorlopige aanslag zou afhangen van de toevallige omstandigheid of de vermindering zou plaatsvinden bij de regeling van de definitieve aanslag of daarna en, in dit laatste geval, of de terug te geven belasting is betaald op een voorlopige dan wel op een definitieve aanslag.

-3.3. Toen aan de Inspecteur bleek dat van belanghebbende in totaal f 72 545 te veel aan successierecht was geheven, heeft hij de definitieve aanslag met dit bedrag verminderd. Naar de letter van artikel 28, lid 3, van de Wet is het gevolg daarvan dat aan belanghebbende slechts invorderingsrente kan worden vergoed over het bedrag van de definitieve aanslag, f 3695. De Inspecteur had de teruggave van successierecht ook kunnen bewerkstelligen, zij het dat die werkwijze niet voor de hand lag, door de definitieve aanslag te verminderen tot nihil en de voorlopige aanslagen met onderscheidenlijk f 6003 en f 62 847. Bij deze werkwijze zou aan belanghebbende overeenkomstig de letter van artikel 28, lid 3, rente zijn vergoed over onderscheidenlijk f 3695, f 6003 en f 62 847.

-3.4. Nu bij letterlijke toepassing van artikel 28, lid 3, van de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blijvende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tegemoetkoming is voorzien - de in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geregelde heffingsrente is voor het successierecht niet van toepassing - strookt het met de strekking van artikel 28, lid 3, het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de in 3.3 vermelde andere mogelijkheid zou hebben benut.

-3.5. Uit het vorenstaande volgt dat het middel gegrond is. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening opgenomen in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal dient aan belanghebbende een bedrag van f 24 086 aan invorderingsrente te worden toegekend.

De Hoge Raad volgt de redenering van de A-G: bij letterlijke toepassing van art. 28, derde lid, zou bij de gevolgde werkwijze het rentenadeel slechts gedeeltelijk worden vergoed wat niet wordt opgeheven doordat de regeling van heffingsrente hier niet geldt. Daarom moeten overeenkomstig de strekking van art. 28, derde lid, te weten het ongedaan maken van rentenadeel, aan de gevolgde methode dezelfde gevolgen worden verbonden als aan de andere, hoezeer niet gebruikelijke methode.

Aan deze conclusie heb ik weinig toe te voegen: ik ben het er geheel mede eens. De Hoge Raad spreekt hier weliswaar niet - zoals de A-G - over het ontbreken van de mogelijkheid van verzet tegen het bezigen door de inspecteur van de gebruikelijke methode in plaats van de andere maar ongetwijfeld zal dit mede een rol hebben gespeeld. Nodig was het noemen daarvan ook niet. De Hoge Raad zegt immers niet dat het gebruiken van de andere methode afgedwongen zou kunnen worden maar slechts dat de uitkomst moet zijn alsof die andere methode zou zijn gebruikt omdat anders tekort zou worden gedaan aan de strekking van art. 28, derde lid.

3. De advocaat-generaal bespreekt in zijn conclusie verschillende methoden om recht te doen. Hij vermeldt naast het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel ook nog de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel.

Hier ziet hij terecht de nodige problemen. Immers: wiens zorgvuldigheid dient te worden getoetst? Die van de inspecteur: hij is het die de beschikking tot ambtshalve vermindering neemt. Tegen deze beschikking staat (nog) geen bezwaar en beroep open. Vraag is overigens indien dat wel het geval was of de inspecteur c.q. de rechter zich in zou laten met de vraag of de invorderingsrente op een juist bedrag is vastgesteld. In het onderhavige geval gaat het echter om een andere rechtsingang, namelijk die tegen de beschikking invorderingsrente: een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking van de ontvanger. Hier wreekt zich toch `de scheiding der machten' tussen inspecteur en ontvanger.

Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel. Voor de bespreking daarvan verwijs ik naar de hiervoor opgenomen conclusie van de advocaat-generaal. Hij wijst erop dat de ongelijkheid van de behandeling met name zit in het verschil in rentevergoeding dat ontstaat vanaf 1 mei 1991 (tijdstip definitieve aanslag tot de datum van ambtshalve vermindering).

Men zou geneigd zijn de belanghebbende er de schuld van te geven dat hij zelf rentenadeel heeft doen ontstaan door geen bezwaar te maken tegen de definitieve aanslag van maart 1991 en pas in 1992 om ambtshalve vermindering te verzoeken aan de inspecteur. Eigen schuld dan ook maar een dunne portemonnee? Dit argument gaat niet op. Zie HR 21 september 1994, BNB 1995/3, met name de annotatie van J.P. Scheltens bij dit arrest.

Ik merk overigens op, dat in de door de Hoge Raad toegepaste methode van rechtsvinding het woord gelijkheid niet voorkomt.

Verder heeft het resultaat iets weg van `broederschap' tussen ontvanger en inspecteur, een soort `gelijkheid' in de vorm van `belastingdienst, de eenheid'.

Aldus wordt materieel een rechtvaardig resultaat bereikt en daar gaat het om!

4. Belangrijk in de motivering van de Hoge Raad is dat niet op andere wijze het rentenadeel voor belanghebbende ongedaan kon worden gemaakt. Dat houdt verband met het niet van toepassing zijn van de regeling van de heffingsrente voor de successierechten.

Ware dat wel het geval geweest (zo laat de advocaat-generaal zien) dan zou belanghebbende over een bedrag van f 68 850 (f 72 545 - f 3695) heffingsrente vergoed hebben gekregen. Een reparatie van een verschil dat op andere wijze dan thans is geschied niet goed mogelijk is. Het gaat om een verschil in wetgeving (met het gelijkheidsbeginsel komt men dan niet ver en dient een beroep op het IVBP te worden gehonoreerd) dat niet eenvoudig ongedaan kan worden gemaakt. Er dient een vergoedingsplicht van heffingsrente te worden gecreëerd met als tegenhanger een heffingsplicht. Verder is heffingsrente (het woord zegt het eigenlijk al) een kwestie die behoort tot de competentie van de heffende instantie, de inspecteur en niet tot die van de ontvanger.

Waarom is het regime van heffingsrente niet van toepassing op de successierechten? De geschiedenis van de totstandkoming laat zien dat de heffingsrente in eerste instantie is beperkt tot de inkomsten- en vennootschapsbelasting `aangezien op die terreinen de behoefte aan een evenwichtige renteberekening het duidelijkst aanwezig is' (MvT, TK 1986/7, 19 557, nr. 3, blz. 6/7 en MvA, nr. 6, blz. 6/7). Voorts is het argument genoemd dat deze belastingen `budgettair belangrijk' zijn.

Bij de invoering van de invorderingsrente is de bijzondere renteregeling van art. 70 van de Successiewet 1956 vervallen. Dat artikel behelsde de mogelijkheid om al rente in rekening te brengen vanaf de dag waarop sedert het einde van de aangiftetermijn (ten minste acht maanden) een maand was verstreken. Echter ingevolge de Instructie interestberekening bleef de vordering van rente achterwege zolang de betalingstermijn bedoeld in art. 59 (één maand na dagtekening van het aanslagbiljet) nog niet was verstreken. Zo leek deze bijzondere regeling meer op een invorderingsrente dan op een heffingsrente (MvT, TK 1986/7, 19 557, nr. 3, blz. 19). Commentaar hierop en vragen hierover, met name betrekking hebbend op de mogelijkheid heffingsrente in rekening te brengen, konden de staatssecretaris niet vermurwen (voorlopig verslag, nr. 5, blz. 12; MvA, nr. 6, blz. 17/18; eindverslag, nr. 8, blz. 6; nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 9, blz. 9).

Misschien kan dit arrest de aanleiding vormen om over het achterwege laten van de berekening dan wel vergoeding van heffingsrente bij successierechten eens na te denken.

- Door belanghebbende is in cassatie ook een beroep gedaan op art. 26 IVBPR.

Of destijds, bij het opstellen van art. 26, primair aan invorderingsrentevergoeding is gedacht, valt sterk te betwijfelen, doch duidelijk moge zijn dat belanghebbende bedoelt dat het verschil in uitkomst tussen de benadering van de ontvanger en van hemzelf tot een ongerechtvaardigd resultaat zou leiden omdat die uitkomst van toevallige omstandigheden afhangt.

De Hoge Raad laat in het midden of art. 26 in casu wel relevant is door met een beroep op de strekking van art. 28, derde lid, belanghebbendes grieven te honoreren. Wij menen dat bij toepassing van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel het overheidsorgaan ervoor moet zorgdragen dat aan het principe van de "minste pijn'' wordt recht gedaan. Vanuit dat vertrekpunt dient de inspecteur een zodanige handelwijze te volgen dat zo min mogelijk rentenadeel wordt geleden. Dat laatste aspect heeft overigens niets te maken met art. 26 voornoemd.

- Van belang is dat de heffingsrenteregeling van art. 30a e.v. AWR niet geldt voor het successierecht zodat (in verband met de samenhang die tussen heffings- en invorderingsrente bestaat) langs die weg ook niet enige compensatie verleend zou kunnen worden. De advocaat-generaal meent echter dat het de bevoegdheid van de rechter te boven gaat om met dat specifieke aspect rekening te houden. Met betrekking tot belastingen waarbij de heffingsrenteregeling wél van toepassing is, speelt het voorgaande niet omdat in die gevallen de heffingsrente (afgezien van het drempeltijdvak) het rentenadeel compenseert.

-3.5. Het middel is gegrond. Het bepaalde in artikel 28, lid 3, van de Wet komt erop neer dat de ontvanger invorderingsrente vergoedt voor zover uit de vermindering van de aanslag voortvloeit dat op de aanslag te veel is betaald. Beslissend is derhalve of meer belasting is betaald dan uiteindelijk formeel verschuldigd blijkt te zijn. Hiermee strookt het aan te nemen dat in genoemde bepaling onder ,,vermindering van de belastingaanslag'' mede is te verstaan vernietiging van de aanslag. Deze uitlegging vindt steun in de door de Advocaat-Generaal in zijn conclusie onder 2.2.2 aangehaalde passage uit de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet dat heeft geleid tot de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120, waarbij in de Wet van 22 mei 1845 (Stb. 1926, 334) op de invordering van 's Rijks directe belastingen onder artikel 18 een regeling met betrekking tot invorderingsrente werd opgenomen welke voor zover hier van belang niet wezenlijk afwijkt van het bepaalde in artikel 28 van de Wet. Aanknopingspunten voor een uitlegging in andere zin in dit door de wetgever mogelijk niet voorziene geval ontbreken.

-3.6. De gegrondbevinding van middel II leidt ertoe dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal wordt het bedrag van de aan belanghebbenden te vergoeden invorderingsrente bepaald op f 562 952, op welk bedrag de reeds aan hen betaalde rente ten bedrage van f 74 992 in mindering komt.

-2.2.2. Met betrekking tot het begrip vermindering van de aanslag in art. 28 derde lid Inv. wordt in de MvT van de Wet van 26 maart 1987, Stb. 120 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 557, nr. 3), op blz. 17 opgemerkt:

,,Onder vermindering van een aanslag wordt in dezen tevens verstaan de vernietiging van een aanslag.''

3.3. Zoals ook volgt uit de Memorie van Toelichting, opgenomen in punt 2.1.2 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, is de strekking van de regeling van de invorderingsrente te voorkomen dat de belastingschuldige - behoudens in de uitdrukkelijk in de wet opgenomen uitzonderingsgevallen - rentenadeel lijdt. Deze strekking brengt mee dat in een geval als het onderhavige, dat door de wetgever kennelijk niet is voorzien, waarin achteraf gezien betalingen ten onrechte als rente en niet als belasting zijn geboekt, bij de bepaling van de te vergoeden invorderingsrente moet worden uitgegaan van de achteraf gezien juiste boekingen.

3.4. Het middel wordt derhalve terecht voorgesteld. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. (...).

2.1.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1985-1986, 19 557, nr. 3, hield in (...):

"3. (...) Ingeval een aanslag die geheel of gedeeltelijk niet is betaald alsnog wordt verminderd, wordt de invorderingsrente uiteraard alleen in rekening gebracht over het openstaande bedrag nà de vermindering. Is de vermindering groter dan het nog openstaande bedrag, dan wordt invorderingsrente vergoed, doch ten hoogste over het bedrag dat op de aanslag is betaald. (...) De ontvanger vergoedt (...) rente indien blijkt dat een aanslag die is betaald, tot een te hoog bedrag is opgelegd; dus wanneer op de aanslag betaalde belasting wordt teruggegeven. Uiteraard vindt geen rentevergoeding plaats indien de aanslag die wordt verminderd niet is betaald. In dat geval heeft de (...) belastingschuldige immers geen rentenadeel ondervonden. Evenmin vindt rentevergoeding plaats voor zover het bedrag van een vermindering het op een aanslag openstaande bedrag niet overschrijdt. Zoals gezegd wordt in een dergelijke situatie over het openstaande bedrag na verlaging met de vermindering rente in rekening gebracht. (...).

6. Toelichting op de artikelen (...)

Artikel 18 Het eerste lid van dit artikel regelt de situatie waarin invorderingsrente in rekening wordt gebracht en het tweede lid die waarin invorderingsrente wordt vergoed. De invorderingsrente wordt berekend ter zake van iedere betaling afzonderlijk. De invorderingsrente gaat zelf echter geen onderdeel uitmaken van het op de aanslag openstaande bedrag. Ieder betaald bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op het op de aanslag openstaande bedrag en in een bedrag dat aan invorderingsrente is betaald. (...).

3. De ontvanger en het hof doen alsof een strikte en logische toepassing van de Invorderingswet 1990 meebrengt dat uitgegaan moet worden van de aanvankelijk geboekte rente. (...). Plv. P-G Van Soest vond dat niet de belastingrechter maar de burgerlijke rechter zou moeten beslissen hoeveel belasting aan de belanghebbende terugbetaald had moeten worden. Daarmee deed hij mijns inziens onvoldoende recht aan hetgeen belanghebbende werkelijk wilde, namelijk een hogere vergoeding van invorderingsrente. Daarvoor is de belastingrechter competent, en mag hij de voorvraag beantwoorden hoeveel belasting is betaald (verg. HR 15 december 1993, nr. 28 488, BNB 1994/67c*). (...).

Na al deze rookontwikkeling geeft de Hoge Raad in twee volzinnen (overweging 3.3) helder aan waar het hier op aan komt, en neemt hij de meest redelijke beslissing. Redelijk, omdat de schatkist in gevallen waarin de inspecteur aanvankelijk een te hoge aanslag vaststelt, niet beter af behoort te zijn dan in gevallen waarin de inspecteur zijn taak aanstonds correct vervult. En ook redelijk omdat de opvatting van de ontvanger ertoe had geleid dat de belanghebbende beter af was geweest als zij het door haar bestreden bedrag helemaal niet had betaald en daarvoor uitstel van betaling had gevraagd en gekregen. Dan had de slotfrase van het eerste lid van art. 28 Invorderingswet 1990 namelijk uitkomst geboden.

4. De Hoge Raad baseert zijn beslissing op de strekking van de wettelijke regeling over vergoeding van invorderingsrente. Die strekking is het voorkomen, althans ongedaan maken van rentenadeel dat de belastingschuldige zou lijden bij teveel betaalde belasting. Op die strekking beriep de Hoge Raad zich reeds in het arrest HR 19 juni 1996, nr. 30 241, BNB 1996/302c*. Bij de in rekening te brengen invorderingsrente hanteerde de Hoge Raad de strekking van de regeling eveneens als argument om ongerechtvaardigd rentenadeel voor de belastingschuldige tegen te gaan (HR 21 september 1994, nr. 29 835, BNB 1995/3*). Thans maakt de Hoge Raad een voorbehoud voor uitdrukkelijk in de wet opgenomen uitzonderingen. Dit wijst erop dat in alle andere gevallen de genoemde strekking van de invorderingsrenteregeling bepalend is.

Heeft de wetgever nu werkelijk niet door gehad dat er - althans blijkens de letterlijke wettekst - geen invorderingsrente zou worden vergoed over als invorderingsrente afgeboekte bedragen? Of vloeit een en ander voort uit het feit dat geen rente over rente zal worden berekend en vergoed? Deze vragen kan men met recht en reden stellen wanneer wordt bedacht dat kernelement van de invorderingsrenteregeling namelijk is dat een grofmazige regeling zou worden gecreëerd waarbij de wetgever nu juist bewust heeft aanvaard dat door die grofmazigheid niet altijd op optimale wijze "recht" wordt gedaan aan de belangen van partijen (hieronder dient te worden verstaan zowel de fiscus als de belastingschuldige). Een voorbeeld (maar er zijn er meer te noemen) van genoemde grofmazigheid is onder andere het feit dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. In meer economische zin kan dat uitgangspunt (van de enkelvoudige renteberekening) als "onjuist" worden aangeduid, doch om wille van de eenvoud heeft de wetgever kennelijk die keuze gemeend te moeten maken. Overigens zij tevens opgemerkt dat op het vorenstaande valt af te dingen wanneer wordt gelet op het feit dat de belastingdienst naast de wettelijke heffings- en invorderingsrenteregeling tevens de zogenoemde coulancerenteregeling hanteert. Met andere woorden: de wettelijke regeling "dekt" wellicht toch niet alle gevallen.

(...)

Het vorenstaande betekent overigens niet dat de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad onbevredigend is. Met bovenstaand arrest wordt immers recht gedaan aan de redelijkheid en billijkheid. (...). De vraag die resteert is of de Hoge Raad met bovenstaand oordeel tevens een aanwijzing heeft gegeven voor de beantwoording van andere vragen die op het terrein van de invorderings- (en heffings)rente nog onbeantwoord zijn. Ook kan men zich afvragen of de lijn die de Hoge Raad thans heeft uitgezet tevens ten voordele van de fiscus kan strekken bij vraagstukken die in de wet niet duidelijk zijn omschreven doch die wel passen binnen doel en strekking van de invordering- en heffingsrenteregeling.

4.5. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). (...)

(...)

'(...) In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".

(...)

Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...)

3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.

Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.

(...)

Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.

(...)

Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'

4.14. Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.10 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift aangaande artikel 3:4 van de Awb het volgende, kort weergegeven, aangevoerd:

Bij de inrichting van het automatiseringssysteem van de rijksbelastingdienst is op grond van diverse redenen bewust gekozen voor de weg van de ambtshalve vermindering, waarbij toentertijd, zo stelt de Inspecteur, voor de heffingsrente geen onderscheid bestond tussen het opleggen van een negatieve, nadere voorlopige aanslag en het verlenen van een ambtshalve vermindering.

Het zou complex zijn om in het automatiseringssysteem de uitvoering van de aanslagsystemen aan te laten sluiten op de invorderingssystemen.

Het kiezen voor het opleggen van een negatieve, nadere voorlopige aanslag veroorzaakt een economisch nadeel voor de rijksbelastingdienst, omdat bij die voorlopige aanslag heffingsrente moet worden vergoed vanaf 1 juli van enig jaar, ook over bedragen die na 1 juli zijn betaald, terwijl bij de (eerste) voor 1 juli opgelegde voorlopige aanslag geen heffingsrente in rekening wordt gebracht.

Ten aanzien van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd overweegt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel, dat de afweging waarbij aan de mogelijkheden van de rijksbelastingdienst inzake de automatisering voorrang wordt gegeven boven de vergoeding van heffingsrente op grond van wettelijke bepalingen aan belastingplichtigen een afweging is die evident in strijd komt met een juiste belangenafweging als bedoeld in artikel 3:4 van de Awb. Voorts is het Hof van oordeel dat het voorkomen van een economisch nadeel voor de rijksbelastingdienst, veroorzaakt door het wettelijke systeem, door een weg te bewandelen die leidt tot het onthouden van een vergoeding van heffingsrente waarop een belastingplichtige op grond van wettelijke bepalingen bij het bewandelen van een andere weg recht zou hebben, met als gevolg dat de belastingplichtige economisch nadeel lijdt, eveneens een afweging is die evident in strijd komt met een juiste belangenafweging als bedoeld in artikel 3:4 van de Awb. De stellingen van de Inspecteur worden dan ook verworpen.

4.16. Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.

(...)

2. Dat laatste doet echter niet af aan de fundamentele vraag die ten grondslag ligt aan deze uitspraken. Als de inspecteur twee methodes ter hand staan om een kwestie af te handelen, mag hij dan wel kiezen voor de methode die het voordeligst is voor de overheid? Moet hij in dat geval niet kiezen voor de manier die het voordeligst is voor de belastingplichtige? Het lijkt erop dat in ieder geval de belastingrechters in de lagere instanties mijns inziens terecht van oordeel zijn dat de overheid op grond van het in art. 3:4 Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel de belangen van de burger voorop moet stellen. Zoals gezegd speelt deze kwestie bij de vraag of een te hoge voorlopige aanslag moet worden gevolgd door een nadere negatieve voorlopige aanslag, of dat deze ambtshalve kan worden verminderd. Er zijn echter ook andere casus te bedenken waarin dit speelt (...).

(...)

(...)

Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen bezwaar en beroep openstaat. Het belastingrecht kent immers (nog steeds) een gesloten stelsel. Dit stelsel zorgt ervoor dat tegen een ambtshalve genomen beslissing geen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend. De rechtbank deelt de mening van de inspecteur echter niet. Zij verwijst daarbij naar het wettelijke systeem. Uit art. 30f en 30j AWR volgt dat de heffingsrente moet worden vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. De inspecteur is verplicht een dergelijke beschikking vast te stellen. Dit oordeel heeft tot gevolg dat belanghebbende wel degelijk bezwaar en beroep kan instellen. De tweede stelling van de inspecteur is dat art. 13 AWR in de weg staat aan het vaststellen van een negatieve voorlopige aanslag. De inspecteur baseert dit op de wetsgeschiedenis en doel en strekking van voornoemd artikel. Hij is van mening dat deze bepaling uitsluitend kan zien op de situatie dat de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag te laag is geweest. Ook deze stelling kan in de ogen van de rechtbank geen genade vinden. De rechtbank oordeelt dat de wettekst zich niet verzet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Zo ook verzet het doel van de voorlopige aanslag zich niet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Het doel is immers, zo overweegt de rechtbank, de materiële belastingschuld zo nauwkeurig mogelijk te benaderen. Tot slot bekritiseert de rechtbank het gebruik van art. 65 AWR (ambtshalve vermindering) door de inspecteur. Daarvoor heeft de rechtbank twee argumenten: de wetsgeschiedenis en de belangenafweging. Uit de wetgeschiedenis blijkt, zo geeft de rechtbank aan, dat deze is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te bieden om in situaties dat de bezwaartermijn tegen een aanslag is verlopen, toch de onherroepelijk vastgestelde belasting te kunnen verminderen. De rechtbank oordeelt dat, door ambtshalve te oordelen, de inspecteur oneigenlijk gebruik heeft gemaakt van deze bevoegdheid. Blijkbaar meent de rechtbank dat bij de aanslagbelastingen een ambtshalve vermindering alleen mogelijk is bij een definitieve aanslag. Ik lees dit niet in de wetsgeschiedenis. Ieder besluit zal op zichzelf beoordeeld moeten worden. Is de bezwaartermijn verlopen dan staat het besluit onherroepelijk vast. Uitsluitend ambtshalve kan nog iets gedaan worden aan de rechtsgevolgen van een onherroepelijk besluit. Naar mijn mening heeft de inspecteur geen oneigenlijk gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid om een besluit ambtshalve te herzien. Iets anders is dat de inspecteur in dit geval twee mogelijkheden heeft om het gewenste resultaat te bereiken. Hij heeft de keuze uit een ambtshalve vermindering of het opleggen van een (nadere) negatieve voorlopige aanslag. Bij zijn keuze zal de inspecteur rekening moeten houden met art. 3:4 Awb. Hij dient de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af te wegen. Hierbij mogen de nadelige gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Beide mogelijkheden verschillen, qua uitwerking, in de te vergoeden heffingsrente. Door ambtshalve de aanslag te verminderen ontstaat er een rentenadeel voor belanghebbende. De inspecteur had daarom moeten kiezen voor het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. In mijn commentaar bij heb ik aangegeven dat het de Belastingdienst zou sieren een werkwijze te hanteren die in overeenstemming is met het karakter van de heffingsrente. Ik heb nog geen tekenen gezien waaruit ik kan afleiden dat de Belastingdienst zijn werkwijze aan het aanpassen is. Waarom nog niet? Ik hoop dat deze uitspraak de Belastingdienst het zetje in de rug kan geven om alsnog zijn werkwijze aan te passen.

3.5.1. Dat de heffingsrente in dit geval in overeenstemming met de wet is berekend, staat niet ter discussie. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter in afwijking van de wet meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. o.m. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

3.5.2. Uit hetgeen in 3.3.2 is overwogen volgt dat er in cassatie van moet worden uitgegaan dat belanghebbende haar verzoek om een voorlopige teruggaaf heeft ingediend nadat zij op basis van het papieren formulier had beoordeeld of zij in aanmerking kwam voor de teruggaaf. Verder staat vast dat dit formulier zodanig was vormgegeven, dat beantwoording naar waarheid van de daarin opgenomen vragen door belanghebbende tot de conclusie leidt dat zij recht heeft op uitbetaling van de algemene heffingskorting.

3.5.3. Deze voorlichting is niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen op grond waarvan aangenomen zou kunnen worden dat belanghebbende zich anderszins van de onjuistheid van deze voorlichting bewust behoorde te zijn. Wel maakt de toelichting op het verzoek om een voorlopige teruggaaf melding van de voorwaarde dat de partner voldoende belasting en premie volksverzekeringen betaalt over zijn inkomen. Nu daarbij niet is vermeld dat het moet gaan om Nederlandse belasting, en de toelichting evenmin melding maakt van mogelijke uitzonderingen, behoefde belanghebbende daaruit niet af te leiden dat een juiste beantwoording van de vragen in het papieren formulier in haar geval tot een onjuiste conclusie zou leiden.

3.5.4. In het licht van hetgeen in 3.5.2 en 3.5.3 is overwogen, laten de stukken van het geding geen andere slotsom toe dan dat belanghebbende uitsluitend als gevolg van onjuiste voorlichting door de Belastingdienst ten onrechte deze voorlopige teruggaaf heeft aangevraagd en gekregen. Het is daardoor uitsluitend aan onzorgvuldig handelen van de Belastingdienst te wijten dat belanghebbende heffingsrente verschuldigd zou zijn in verband met het opleggen van de definitieve aanslag, waarmee deze voorlopige teruggaaf verrekend is. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat de Inspecteur deze heffingsrente in rekening brengt. De beschikking inzake heffingsrente kan derhalve niet in stand blijven.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het niet toekomt aan de beoordeling van de heffingsrente omdat geen bezwaar is gemaakt tegen de beschikking inzake heffingsrente. Middel 4, dat is gericht tegen dit oordeel, slaagt. Het bezwaar tegen een belastingaanslag moet tevens worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52).

3.3. Uitgaande van het tevergeefs door de middelen 1 en 2 bestreden oordeel van het Hof is het uitsluitend aan een vergissing van de Belastingdienst te wijten dat het bedrag dat is nagevorderd, niet meteen bij de vaststelling van de primitieve aanslag is geheven. Onder die omstandigheden verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat aan belanghebbende over het nagevorderde bedrag heffingsrente in rekening wordt gebracht.

3.4. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

Dat alle vragen over heffingsrente niet nog zijn beantwoord, bewijst de stortvloed van recente rechtspraak op dit punt. In dit geval staat een tweetal kwesties centraal. Als eerste heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt tegen de heffingsrentebeschikking. Om die reden geeft het hof geen inhoudelijk oordeel over de heffingsrente. De Hoge Raad oordeelt dat het bezwaar tegen de aanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking heffingsrente. Dit is in lijn met eerdere jurisprudentie (HR 27 november 2009, nr. 07/13621, BNB 2010/52 (VN 2009/61.4)).

In BNB 2010/52 (VN 2009/61.4), gaat de Hoge Raad 'om'. Vóór dit arrest was het uitgangspunt (HR 16 oktober 1996, BNB 1996/398) dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag. In het arrest BNB 2010/52 beslist de Hoge Raad dat de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming tot een ander oordeel dient te leiden. Hierbij sluit de Hoge Raad aan bij de oudere rechtspraak over het bezwaar en beroep tegen de verliesbeschikking. De Hoge Raad oordeelt (thans) dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde heffingsrentebeschikking. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrentebeschikking in het bezwaar te betrekken, ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde geldt in beroep en hoger beroep. Enerzijds juichen wij deze ontwikkeling toe; anderzijds constateren wij dat de Hoge Raad met arresten als dit de afstand tot de niet-fiscale bestuursrechtspraak over (de grenzen van) de materiële geschilbeslechting vergroot. De (grenzen van de) materiële geschilbeslechting verwoordt D. Allewijn ('Centrale Raad en Afdeling: materiële geschilbeslechting als bindend element', Nederlands Tijdschrift voor Bestuursrecht , 2004,42) als volgt:

"De enige taak van de bestuursrechter is het bindend beslechten van het rechtsgeschil tussen burger en overheid". Allewijn omschrijft de taak van de rechter nader als: "[Het] is de opdracht aan de bestuursrechter de inhoudelijke geschilpunten tussen partijen, zoals deze blijken uit het besluit en het beroepschrift, bindend te beslechten. Daarbij is het essentieel dat de bestuursrechter expliciet analyseert wat op de grond van het besluit en het beroepschrift - in het licht van het toepasselijke recht, waarin de beslissingsbevoegdheid en - ruimte van het bestuur is gedefinieerd - tussen partijen in geschil is".

Het door de rechter in het geschil betrekken van besluiten die partijen niet in het geschil hebben betrokken, past niet in deze (niet fiscaal-bestuursrechtelijke) visie. Wij vrezen dat op termijn de centrifugale benadering van het bestuurs(proces)recht door de fiscale en de niet-fiscale bestuursrechter contraproductief zal blijken te zijn. Burgers, bedrijven en bestuursorganen hebben geen boodschap aan onbegrijpelijke verschillen tussen fiscale en niet-fiscale bestuursrechtspraak. Het verdient daarom aanbeveling dat de hoogste rechtsprekende colleges boven het eigen gelijk uitstijgen en tot afstemming over de belangrijke thema's van de bestuursrechtspraak komen.

In het voorliggende arrest bevestigt de Hoge Raad de hiervóór samengevatte oordelen van 27 november 2009. Het tweede punt in het voorliggende arrest betreft het zorgvuldigheidsbeginsel. Zoals de Hoge Raad eerder heeft geoordeeld (zie o.m. HR 25 september 2009, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3)), stelt dit beginsel grenzen aan het in rekening brengen van heffingsrente. Indien de aanslag meer dan drie maanden na het indienen van de aangifte is opgelegd, en binnen deze termijn geen voorlopige aanslag is opgelegd, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de Belastingdienst alleen heffingsrente over deze drie maanden in rekening brengt. Dit is slechts anders indien de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst is te wijten.

In dit arrest geeft de Hoge Raad een verdere beperking van het in rekening brengen van heffingsrente. Hoewel de navorderingsaanslag terecht is opgelegd - er is sprake van een schrijf- en tikfout in de primitieve aanslag - is het uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten dat het juiste bedrag niet direct bij primitieve aanslag is vastgesteld. Er is een parallel met HR 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295 (VN 2009/47.3). In beide arresten beperkt het zorgvuldigheidsbeginsel het in rekening brengen van heffingsrente. Dit beginsel wordt in beide arresten gekoppeld aan het opleggen van de primitieve aanslag. Als de inspecteur bij het voorbereiden van de aanslag zich niet vergewist van de relevante feiten en de af te wegen belangen, handelt hij in strijd met art. 3:2 Awb. Of het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente beperkt, moet dus worden bezien vanuit de belastingaanslag. Als deze onzorgvuldig is vastgesteld, komt toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel dichtbij. Als sprake is van een 'verschoonbare' onzorgvuldigheid - het euvel is niet uitsluitend aan de Belastingdienst te wijten, maar ook aan belastingplichtige - mag de fiscus de heffingsrente over de volledige periode vanaf het indienen van de aangifte in rekening brengen.

Zoals gezegd houdt de Hoge Raad vast aan de weg die hij nog niet zo lang geleden heeft ingeslagen. Dat is een goede zaak, al was het maar omdat een consistente jurisprudentie een randvoorwaarde voor een goede rechtstoepassing is. De lijn van de Hoge Raad dwingt de Belastingdienst (terecht) nauwkeurig en slagvaardig te zijn. Slordigheid en/of traagheid van de Belastingdienst heeft rechtsgevolgen (lees: leidt tot repercussies). Wij juichen deze jurisprudentie toe. Belastingheffing is een vérgaande ingreep in de aangelegenheden van de belasting- en inhoudingsplichtigen. Het minste wat in een rechtsstaat van de fiscus verwacht mag worden, is dat hij deze ingreep nauwkeurig en zorgvuldig doet.

3. Tot slot had het hof nog beslist dat de beschikking heffingsrente onherroepelijk was geworden, omdat daartegen niet expliciet bezwaar was gemaakt. Die beslissing van het hof was nog net voor HR 27 november 2009, nr. 07/13621. In dat arrest oordeelde de HR gelukkig dat het bezwaar tegen de aanslag ook moet worden opgevat als bezwaar tegen de beschikking heffingsrente die met de aanslag samenhangt.

Per 1 januari 2010 is in de wet ook opgenomen dat voor bezwaar en beroep de beschikking heffingsrente onderdeel uitmaakt van de aanslag. Hetzelfde geldt voor de revisierente, betalingskorting en het verzamelinkomen. Deze regeling is overigens pas in werking getreden voor tijdvakken die na 1 januari 2010 zijn ingegaan. Ook voor de boetebeschikking bestaat een vergelijkbare regeling. Daarvoor geldt dat bezwaar tegen de aanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de boete tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. In dit licht is het onbegrijpelijk dat een dergelijke regeling, ondanks toezeggingen in de wetsgeschiedenis, nog altijd niet expliciet ook geldt voor verliesbeschikkingen. Hoewel de rechtspraak belastingplichtigen op dit punt gelukkig wel helpt, is nog steeds niet in de wet opgenomen dat een bezwaar tegen de aanslag ook bezwaar inhoudt tegen de op het aanslagbiljet genomen verliesbeschikking.

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het wettelijk stelsel met betrekking tot het maken van bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente geen aanknopingspunt biedt voor de opvatting dat een zodanig bezwaar zonder meer geacht moet worden besloten te liggen in het bezwaar tegen de aanslag.

3.2.1. Dit oordeel stemt overeen met het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1996, nr. 31 622, LJN AA1714, 1996/398 (hierna: het arrest uit 1996).

3.2.2. In het licht van de voortgeschreden ontwikkeling van de rechtsbescherming ziet de Hoge Raad aanleiding de in het arrest uit 1996 genomen beslissing te heroverwegen. In latere rechtspraak is geoordeeld dat het bezwaar tegen een belastingaanslag als regel tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen de beschikking tot vaststelling van het verlies over het jaar waarop die aanslag betrekking heeft. Het past in de lijn van deze rechtspraak om op vergelijkbare wijze rechtsbescherming aan de belastingplichtige te bieden in de situatie waarin het gaat om een belastingaanslag en een daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente die op hetzelfde aanslagbiljet wordt vermeld. De wenselijkheid daarvan is overigens onderkend door de regering, die met het oog daarop een wetswijziging heeft voorgesteld (Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, blz. 29).

3.2.3. In afwijking van het arrest uit 1996 is de Hoge Raad, gelet op het voorgaande, thans van oordeel dat het bezwaar tegen een belastingaanslag tevens moet worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze aanslag samenhangt. Dit is slechts anders voor zover de belanghebbende de bevoegdheid (ook) de heffingsrente in het bezwaar te betrekken ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Hetzelfde dient te gelden voor het beroep tegen de uitspraak op een dergelijk bezwaar, en voor het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank op een dergelijk beroep. Derhalve kan een belanghebbende in deze gevallen in (hoger) beroep opkomen tegen de berekening van heffingsrente, ook als zijn klachten in eerste instantie slechts gericht waren tegen de aanslag, een en ander binnen de grenzen van een goede procesorde.

3.2.4. Gelet op het hiervoor overwogene verwoordt het in 3.1 genoemde oordeel van het Hof een rechtsopvatting die niet langer als juist kan worden aanvaard.

Nationale Ombudsman

5.39 Op 22 december 2008 heeft de Nationale Ombudsman(65) zich uitgesproken over de handelwijze van de Belastingdienst naar aanleiding van een klacht over geleden rentenadeel in de volgende situatie:

13. De Belastingdienst heeft op grond van de ingediende aangifte inkomstenbelasting 2006 de voorlopige aanslag van verzoeker ambtshalve verminderd. Verzoeker krijgt over het bedrag van de teruggave invorderingsrente vergoed over de periode tussen 1 januari 2007 en de dagtekening van de ambtshalve vermindering, te weten 5 juli 2007. Indien de Belastingdienst over was gegaan tot het opleggen van een nadere voorlopige aanslag of tot het opleggen van een definitieve aanslag was hetzelfde doel bereikt maar was wel heffingsrente vergoed over de periode tussen 1 juli 2006 en de dagtekening van de nadere voorlopige aanslag of de definitieve aanslag. Door de keuze voor ambtshalve vermindering wordt door verzoeker een rentenadeel geleden over de periode tussen 1 juli 2006 en 31 december 2006.

14. Daarnaast is aan de echtgenote van verzoeker een nadere voorlopige aanslag over 2006 opgelegd. Bij het opleggen van deze aanslag is op grond van artikel 30f van de Awr heffingsrente in rekening gebracht over de periode tussen 1 juli 2006 en de dagtekening van de aanslag, te weten 30 juni 2007.

15. De door de Belastingdienst gekozen techniek van de ambtshalve vermindering is, op zichzelf beschouwd, binnen de regels van de wet. Onder de specifieke omstandigheden van dit geval is deze ambtshalve vermindering voor verzoeker bezwarend nu hij een rentenadeel lijdt terwijl dat bij het opleggen van een nadere voorlopige aanslag of het vaststellen van de definitieve aanslag niet het geval zou zijn geweest. Dit klemt te meer nu, in de spiegelbeeldsituatie van zijn echtgenote, bij het opleggen van de nadere voorlopige aanslag, wel heffingsrente in rekening wordt gebracht over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006. Daarbij is door de fiscus geen enkel rente nadeel geleden nu verzoeker zijn voorlopige aanslag reeds had betaald.

16. Het Ministerie van Financiën heeft erkend dat er sprake is van een onevenwichtigheid in de regeling van de heffingsrente. Dit het geval zijnde had van het Ministerie van Financiën verwacht mogen worden dat gekozen was voor de techniek van het opleggen van een nadere voorlopige dan wel een definitieve aanslag en niet voor een ambtshalve vermindering van de aanslag. De door het Ministerie van Financiën gestelde vereisten vanuit budgettaire kant vormen geen afdoende rechtvaardiging om bij de keuze tussen verschillende mogelijkheden van correctie die de wet biedt te kiezen voor die mogelijkheid die voor verzoeker nadeliger is. Het Ministerie van Financiën zou - nu de consequenties ervan duidelijk worden - uit een oogpunt van evenredigheid niet ervoor mogen kiezen om de nadelige gevolgen van het heffingsrente regime eenzijdig bij verzoeker te laten.

Naast de erkenning van de nadelige gevolgen voor verzoeker geeft het Ministerie van Financiën in zijn reactie aan op de hoogte te zijn van het feit dat de door de Nationale ombudsman onderzochte klacht niet een op zichzelf staand probleem is. Ook andere organisaties hebben reeds aandacht gevraagd voor de onevenwichtigheid in het heffingsrente regime. Nu het Ministerie van Financiën op de hoogte is van de effecten van de gekozen regeling, waarbij de door de Nationale ombudsman beschreven casus dus slechts een van de vele voorbeelden is, zou verwacht mogen worden dat het Ministerie van Financiën er zorg voor draagt dat (eventuele) nadelige gevolgen evenredig verdeeld worden tussen de burger en de overheid. Overigens mogen uitstralingseffecten net als budgettaire effecten niet als rechtvaardiging dienen om nadelige gevolgen bij de burger neer te leggen. Dit is aanleiding om een aanbeveling te doen.

Door deze techniek van de ambtshalve vermindering te kiezen heeft de Belastingdienst niet behoorlijk gehandeld.

De aanbeveling van de Nationale ombudsman ondersteunen wij van harte. De Belastingdienst moet zich ervan bewust zijn dat hij méér is dan een incassobureau van het Rijk. Het maximaliseren van het positieve saldo van de gelden die de schatkist instromen en de gelden die de schatkist verlaten is níet de eerste taak van de Belastingdienst. Zijn eerste taak is een rechtmatige en rechtvaardige toepassing van het belastingrecht, waarmee de belangen van de schatkist worden gediend zonder dat daaraan de belangen van de belastingplichtige/

-schuldige worden opgeofferd. Dit besef is de Belastingdienst in deze casus even uit het oog verloren. De Nationale ombudsman wijst de Belastingdienst op de noodzaak de oogkleppen van het partijbelang af te doen, mooier gezegd: op de noodzaak van een magistratelijke attitude. Die attitude is voor een dienst, die zonder de compliance van de belastingplichtigen hopeloos zou vastlopen, van levensbelang.

5. Het vereiste van adequate organisatorische voorzieningen houdt in dat bestuursorganen hun administratieve beheer en organisatorisch functioneren inrichten op een wijze die behoorlijke dienstverlening aan burgers verzekert.

6. Vaststaat dat de ongevraagde vermindering door het geautomatiseerde proces tot stand is gekomen. Het systeem heeft namelijk de (tijdelijke) vermindering van het inkomen van verzoekers echtgenote in 2004 met zo'n 15 á 20 % ten opzichte van de voorgaande twee jaren, gesignaleerd als 'trendbreuk' en in die omstandigheid maakt het systeem een nieuwe beschikking aan.

7. De Belastingdienst heeft er voor gekozen processen te automatiseren en verschillende van die processen te koppelen. Daar zijn legitieme en logische - en zeker ook in het belang van de burger zijnde - redenen voor. Dat geldt ook voor de kennelijk gemaakte keus een door het systeem gesignaleerde "trendbreuk" als de onderhavige te laten volgens een nieuwe beschikking. Nu de grote aantallen het onmogelijk maken in individuele gevallen anders (zoals verzoeker stelt: "met beleid") te handelen, is de vermindering gegeven het systeem dan ook behoorlijk te achten.

De onderzochte gedraging is in zoverre behoorlijk.

8. Dit systeem impliceert wel dat een burger die het niet eens is met een aldus gegenereerde nieuwe beschikking in actie dient te komen. Gegeven het belang van de automatisering van processen - ook voor de burger - valt dit in beginsel te billijken.

9. Maar het onder 5 genoemde vereiste brengt wel met zich mee dat een dergelijke actie van een burger, die zoals in dit geval begrijpelijk én terecht was, tot een adequate en voortvarende reactie van de Belastingdienst dient te leiden. De Belastingdienst had naar aanleiding van de klacht van verzoeker dan ook niet mogen volstaan met de verwijzing naar het geautomatiseerd proces, maar had er tevens zorg voor moeten dragen dat de vermindering ongedaan was gemaakt.

(...).

Literatuur

6.2 Feteris schrijft daarover:(69)

Het gaat hier om gevallen waarin de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd van een bepaalde soort (voorlopige, definitieve, navorderings- of naheffingsaanslag), en die naderhand wil handhaven als aanslag van een andere soort, omdat alleen aan de wettelijke vereisten voor het laatste soort aanslag is voldaan.

Handhaving van een voorlopige aanslag als een definitieve en andersom is mijns inziens niet mogelijk, gezien het ingrijpende verschil in karakter tussen deze aanslagsoorten. Een voorlopige aanslag die niet binnen de aanslagtermijn is gevolgd door een definitieve moet volgens de HR worden vernietigd, hetgeen handhaving van die aanslag als een definitieve uitsluit.

Primitieve aanslagen en navorderingsaanslagen hebben een zodanig vergelijkbare strekking, dat conversie volgens de HR wel mogelijk is.

Zo zal het een enkele keer voorkomen dat de inspecteur binnen de aanslagtermijn een navorderingsaanslag oplegt, omdat hij ten onrechte in de veronderstelling verkeerde dat hij geen primitieve aanslag meer mocht opleggen. Komt de inspecteur zelf of de rechter tot de conclusie dat er nog wel een primitieve aanslag opgelegd mocht worden, dan kan de ten onrechte bij wege van navordering opgelegde aanslag worden gehandhaafd als primitieve aanslag. Een eventuele bestuurlijke boete die aan de navorderingsaanslag was gekoppeld zal moeten vervallen wanneer voor een boete ter gelegenheid van het opleggen van een primitieve aanslag geen plaats was.

Een situatie die vaker voorkomt is dat de inspecteur een primitieve aanslag oplegt op een moment waarop slechts navordering mogelijk is, bijvoorbeeld omdat reeds een primitieve aanslag was opgelegd of omdat de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag verstreken blijkt te zijn. De primitieve aanslag die eigenlijk een navorderingsaanslag had moeten zijn kan in stand blijven, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan. Deze vorm van conversie is facultatief; de inspecteur kan er ook voor kiezen de ten onrechte als primitieve aanslag opgelegde aanslag te vernietigen en in plaats daarvan een navorderingsaanslag op te leggen. Met het vernietigen van de primitieve aanslag, zonder conversie toe te passen, begaat de inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim. De rechter lijkt niet bereid om ambtshalve over te gaan tot conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. Hij zou daarmee treden in een bevoegdheid die de inspecteur kan, maar niet hoeft uit te oefenen.

6. Conversie van aanslag in beschikking

-6.1. Conversie van een belastingaanslag is het omzetten van de rechtsgrond of de feitelijke grond van de belastingaanslag. Zij komt voor wanneer de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd, die gelet op de omstandigheden van het geval en de voorwaarden die de wet stelt, niet opgelegd had kunnen worden. Conversie wordt toegepast om doelmatigheidsredenen; om te voorkomen dat een onjuiste belastingaanslag moet worden vernietigd, waarna een andere belastingaanslag moet worden opgelegd en gelegde beslagen inmiddels zijn vervallen, en om te voorkomen dat door het verstrijken van de in de AWR gestelde termijnen geen nieuwe belastingaanslag kan worden opgelegd.

-6.2. Een onjuiste belastingaanslag kan blijkens de jurisprudentie in een andere belastingaanslag worden omgezet indien: i) aan de voorwaarden die worden gesteld aan de belastingaanslag waarin wordt geconverteerd werd voldaan op het tijdstip waarop de verkeerde belastingaanslag is opgelegd, en ii) de aard van de opgelegde belastingaanslag zich niet tegen conversie verzet. De grondslagwijziging speelt in twee situaties: het wijzigen in de soort belasting waarop de belastingaanslag is gebaseerd (een aanslag inkomstenbelasting had een aanslag vennootschapsbelasting moeten zijn) en het wijzigen van de wettelijke bepalingen van de AWR waarop een belastingaanslag is gebaseerd (een belastingaanslag is gebaseerd op artikel 20 jo. artikel 21 AWR in plaats van op artikel 22 AWR). Het wijzigen van de juridische grondslag van een belastingaanslag is vanzelfsprekend aan beperkingen gebonden. Volgens HR 24 oktober 1951, B. 9090 staat het de inspecteur niet vrij om aan een belastingaanslag naderhand een grondslag met een geheel ander karakter te geven. De definitieve aanslag, de navorderings- en de naheffingsaanslag verschillen niet principieel van elkaar, maar de voorlopige aanslag heeft wél een ander karakter dan deze drie soorten belastingaanslagen. Het omzetten van een voorlopige aanslag in een definitieve (en andersom) lijkt daardoor niet mogelijk. Conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve is mogelijk zonder dat daarbij formaliteiten in acht behoeven te worden genomen (HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164). En ook de conversie van een definitieve aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (HR 21 december 1994, nr. 29 132, BNB 1995/61).

-6.3. Kan een definitieve aanslag ook worden geconverteerd in een beschikking ex artikel 15 AWR? Naar mijn mening wel. De grondslag van een definitieve aanslag en die van een beschikking ex artikel 15 AWR verschillen mijns inziens niet principieel van elkaar. Sterker nog: de beschikking heeft in wezen een vervangende functie; als geen belastingaanslag kan worden opgelegd dan wordt verrekend met een voor bezwaar vatbare beschikking (zie onder 5.1). Tegen een definitieve aanslag en tegen een beschikking kan op dezelfde wijze bezwaar en beroep worden aangetekend (artikel 23, lid 1, en artikel 26, lid 1, AWR). Onder 5.7 merkte ik reeds op dat de vormvereisten voor een aanslagbiljet en die voor de kennisgeving van een beschikking tot vaststelling van een verschuldigd of terug te geven bedrag gelijk zijn aan elkaar.

De rechtsbescherming van belastingschuldigen dient gelijk te zijn in beide gevallen. Derhalve geldt de driejaarstermijn ingevolge artikel 11, lid 3, AWR voor het opleggen van de definitieve aanslag mijns inziens ook voor het nemen van de beschikking die dient ter vervanging van de definitieve aanslag.

[648] Aan een nietige rechtshandeling komt de werking van een andere, geldige, rechtshandeling toe, indien de strekking van de nietige rechtshandeling in zodanige mate aan die van de andere rechtshandeling beantwoordt, dat aangenomen moet worden dat die andere rechtshandeling zou zijn verricht, zo van de eerstgenoemde handeling wegens haar nietigheid was afgezien.

(...)

[649] Het probleem, zoals dit gewoonlijk wordt gesteld, komt in het kort hier op neer: kan worden aangenomen dat onder bepaalde omstandigheden het met een nietige rechtshandeling beoogde doel toch wordt bereikt, doordat de nietige rechtshandeling wordt omgezet of geconverteerd in een andere (geldige) rechtshandeling, die dezelfde of soortgelijke rechtsgevolgen heeft als die welke met de nietige rechtshandeling waren beoogd?

(...) Met de term 'conversie' bedoelt men, dat een nietige overeenkomst, al is zij op zich zelf ongeldig, toch de door partijen beoogde of soortgelijke rechtsgevolgen doet ontstaan zonder dat zij daartoe een nadere overeenkomst sluiten.

Voor conversie krachtens art. 3:42 BW van een ongeldige meerzijdige rechtshandeling in een andere rechtsgeldige meerzijdige rechtshandeling is uiteraard vereist dat de laatstgenoemde rechtshandeling dezelfde partijen heeft als de ongeldige rechtshandeling.

(...)

[650] De ratio van de conversie is gelegen in haar doelmatigheid.

Door conversie tracht men de bezwaren te ondervangen die de nietigheid soms medebrengt. Ervan uitgaande dat aan de nietigheid van een rechtshandeling geen verdere gevolgen behoren te worden verbonden dan een doelmatig functioneren van de rechtsorde vergt, komt men tot toepassing van de conversie.

(...)

[651] De rechtsgrond van de conversie is gelegen in de redelijkheid en billijkheid.

(...)

De beslissing over conversie vergt een oordeel over de strekking van de betrokken rechtshandelingen. Zij moeten qua strekking zozeer aan elkaar beantwoorden dat aan te nemen is dat partijen de als geldig aan te merken rechtshandeling zouden hebben verricht indien zij van de nietige zouden hebben afgezien. Hieraan is in beginsel voldaan indien, zoals de Hoge Raad het in het arrest van 1944 uitdrukte, de vervangende rechtshandeling aan partijen verschaft hetgeen zij blijkens hun (nietige) overeenkomst in economisch opzicht wilden bereiken. In dat geval worden hun belangen beter gediend met conversie dan met nietigheid zonder meer, zodat het in beginsel redelijk is hun de vervangende rechtsgevolgen op te leggen.

(...)

[658] De wet kan bepalen dat een rechtshandeling die ipso iure nietig is, van rechtswege wordt omgezet in een andere, geldige rechtshandeling.

(...)

Jurisprudentie

6.7 De HR heeft zijn arrest van 31 mei 1972 overwogen:(73)

O. omtrent het middel:

dat uit 's Hofs uitspraak blijkt, dat ten tijde van het vaststellen van de navorderingsaanslag de wettelijke termijn van drie jaren voor het vaststellen van een primitieve aanslag nog niet was verstreken en niet uitdrukkelijk was besloten aan belanghebbende geen aanslag op te leggen, terwijl de Inspecteur de grief van belanghebbende, dat de in de aanslag begrepen belasting ten onrechte is verhoogd, heeft bestreden met het betoog dat stilzwijgend het besluit was genomen ten aanzien van belanghebbende een aanslag achterwege te laten;

dat het Hof terecht heeft beslist, dat een - primitieve - aanslag niet geacht kan worden achterwege te zijn gelaten, indien, voordat gemelde termijn van drie jaren is verlopen, stilzwijgend is besloten van het opleggen van een aanslag aan de betrokken belastingplichtige af te zien;

dat het Hof aldus door een door de Inspecteur gesteld feit, te weten voormeld stilzwijgend totstandgekomen besluit waarop de Inspecteur zijn bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag tot navordering van een belastingbedrag met verhoging heeft gegrond, in afwijking van de onjuiste rechtsopvatting van de Inspecteur niet als wettelijke grondslag voor bedoelde bevoegdheid te aanvaarden, niet buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden;

dat het middel derhalve ongegrond is.

O. ambtshalve:

dat belanghebbende binnen de door de wet voor het opleggen van een primitieve aanslag gestelde termijn van drie jaren haar belastingafrekening heeft ontvangen; dat daarom de aanslag tot navordering is aan te merken als een primitieve aanslag, zodat de verhoging niet kan worden gehandhaafd;

dat de aanslag voor het overige, nu belanghebbende het belastingbedrag niet heeft betwist, in stand kan blijven;

6.8 In zijn arrest van 15 januari 2010 heeft de Hoge Raad omtrent conversie van een aan een niet-belastingplichtige opgelegde aanslag in een beschikking ex artikel 15 AWR overwogen:(74)

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat aan belanghebbende geen aanslag kan worden opgelegd nu zij niet belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. Dit oordeel is juist, in aanmerking genomen dat belanghebbende in 2002 evenmin premieplichtig was voor de Nederlandse volksverzekeringen (...)

-3.3. Het tweede middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat de aan belanghebbende opgelegde aanslag kan worden aangemerkt als, of geconverteerd in een beschikking als bedoeld in artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

-3.4. Op grond van artikel 15 AWR kunnen voorlopige aanslagen, waaronder ook voorlopige teruggaven, worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking. Deze beschikking kan ook worden genomen ten aanzien van een persoon die niet belastingplichtig is, en aan wie daarom geen definitieve aanslag kan worden opgelegd. De Inspecteur mocht de voorlopige teruggaaf in dit geval derhalve verrekenen bij een beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR. In plaats daarvan heeft hij er - ten onrechte - voor gekozen die verrekening te bewerkstelligen door het opleggen van een aanslag. In dit geval komt aan deze aanslag echter de werking toe van een beschikking op grond van artikel 15 AWR (vgl. de regeling over conversie van nietige rechtshandelingen in artikel 3:42 BW), en kan zij als een zodanige beschikking in stand blijven. Het gaat hier om twee soorten besluiten met een gelijksoortige strekking. De verrekening bij aanslag en die bij afzonderlijke beschikking betreffen immers beide verschijningsvormen van eenzelfde soort verrekening. In een geval als het onderhavige, waarin een voorlopige teruggaaf is verleend en vervolgens blijkt dat geen belasting verschuldigd is, zouden beide verschijningsvormen ook tot een zelfde betalingsverplichting leiden. Gelet hierop - en omdat tegen beide soorten besluiten op dezelfde wijze rechtsmiddelen kunnen worden aangewend - is deze conversie niet onredelijk jegens belanghebbende. Het tweede middel slaagt derhalve.

5. De beoordeling van het geschil

5.1

In zijn uitspraak van heden (AWB 07/230) heeft het College geoordeeld dat andere bepalingen dan vormvoorschriften met betrekking tot de indiening van - onder meer - aanvragen om ontheffing in de Uitvoeringsregeling niet berusten op een wettelijke grondslag in de zin van een op- of overgedragen regelgevende bevoegdheid.

Gelet hierop moet de Uitvoeringsregeling in zoverre overeenkomstig artikel 1:3, vierde lid, Awb worden aangemerkt als een samenstel van beleidsregels. Het College acht de toepassing van deze beleidsregels in beginsel aanvaardbaar.

(...)

1. Onbevoegd vastgestelde algemeen verbindende voorschriften worden door het college geconverteerd in beleidsregels, waardoor toepassing van de afwijkingsbevoegdheid van art. 4:84 Awb in zicht komt.

(...)

Hier blijft na de conversie onbeantwoord om welk wettelijk voorschrift het precies gaat. Waar blijft het legaliteitsbeginsel? Voor de betrokkenen schuilen de waarborgen juist in de clausulering van bevoegdheden. Dergelijke aan conversie ontsproten beleidsregels snoeren hun vrijheid in en kunnen onder omstandigheden leiden tot verdere beperking van hun rechten dan de wettelijke clausulering toelaat.

2. In deze uitspraak wordt verwezen naar r.o. 5.1 van CBB 20 december 2007, LJN BC1619. Deze overweging luidt als volgt. Wat betreft de grief van appellant met betrekking tot het ontbreken van een formeelwettelijke basis voor de Uitvoeringsregeling overweegt het College als volgt. Ingevolge artikel 1:3, vierde lid, Awb wordt onder beleidsregel verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. Met appellant is het College van oordeel dat artikel 38 Meststoffenwet geen basis biedt voor het vaststellen van regels met betrekking tot het verlenen van ontheffingen. Weliswaar kan artikel 39 van de Meststoffenwet als rechtsgrondslag voor nadere regelgeving dienen, doch gelet op de inhoud van deze bepaling geldt dit slechts voor vormvoorschriften rondom het indienen van aanvragen. In de Uitvoeringsregeling zijn naast dergelijke vormvoorschriften ook andere bepalingen opgenomen, waaronder de bepaling omtrent de wijze waarop verweerder op de ingediende aanvragen beslist. Het College is dan ook van oordeel dat de Uitvoeringsregeling in zoverre niet berust op een wettelijke grondslag in de zin van een op- of overgedragen regelgevende bevoegdheid. Gelet op het vorenstaande moet de Uitvoeringsregeling, voor zover deze niettemin andere dan vormvoorschriften met betrekking tot de indiening van - onder meer - ontheffingsaanvragen behelst, overeenkomstig artikel 1:3, vierde lid, Awb worden aangemerkt als een samenstel van beleidsregels. Het College acht de toepassing van deze beleidsregels in beginsel aanvaardbaar.

3. (...).

Literatuur

7.1 Langereis & De Roos schrijven over het optreden van de burgerlijke rechter in heffingsgeschillen onder meer het volgende:(76)

De burgerlijke rechter treedt in administratiefrechtelijke geschillen op ingeval en voor zover een administratiefrechtelijke rechtsgang ontbreekt of onvoldoende wettelijke waarborgen bevat. Voorwaarde voor zijn optreden is dat de eiser zich kan beroepen op een regel van burgerlijk recht. Dit levert in de praktijk weinig problemen op; meestal vormt het aanknopingspunt art. 6:162 BW (onrechtmatige daad), maar soms ook art. 6:203 BW (onverschuldigde betaling).

In de jurisprudentie zijn talrijke voorbeelden van het optreden van de burgerlijke rechter in belastinggeschillen te vinden. In het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004, nr. C03/005HR, NJ 2004 was bijvoorbeeld aan de orde of het weigeren van de gemeente Eindhoven van uitstel van betaling voor aanslagen rioolrecht een onrechtmatige daad was. In zijn arrest van 27 oktober 2000, nr. C99/009HR, NJ 2001/106 oordeelde de Hoge Raad dat de weigering van de inspecteur om een verklaring af te geven dat op grond van een belastingverdrag geen loonbelasting behoort te worden ingehouden een onrechtmatige daad kan zijn indien die weigering is gebaseerd op een standpunt dat onmiskenbaar onjuist is of zonder grond is.

Voordat de burgerlijke rechter kan worden benaderd, moet echter eerst worden onderzocht of er een beroep op de belastingrechter open staat of heeft opengestaan. Alleen indien dit niet het geval is, kan de burgerlijke rechter optreden.

Jurisprudentie

7.3 De HR overwoog in zijn arrest van 14 april 2006:(78)

-3.4. Voorzover de middelen betogen dat belanghebbende mocht vertrouwen op een toezegging van de Inspecteur dat de omzetbelasting ter zake van de (...) geleverde voorraad auto's zou worden teruggegeven, en dat dit vertrouwen is beschaamd doordat de Inspecteur bij zijn ambtshalve gegeven beslissing van 19 juli 2002 een - niet aan de mogelijkheid van bezwaar of beroep onderhevige - correctie heeft toegepast met betrekking tot (...) in aftrek gebrachte omzetbelasting (...) zodat per saldo geen terug te geven bedrag meer resteerde, heeft het volgende te gelden.

Een inspecteur heeft in beginsel in het kader van een beslissing die hij ambtshalve geeft omtrent vermindering of teruggaaf van belasting, de bevoegdheid - binnen het kader van de wettelijke regels en de beginselen van behoorlijk bestuur - om tevens rekening te houden met andere feiten die grond opleveren om de vermindering of teruggaaf te beperken, zodat per saldo (zoveel mogelijk) sprake is van een juiste belastingheffing. Gebruikmaking van deze bevoegdheid zal echter in de regel in strijd zijn met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, indien de inspecteur heeft toegezegd, of althans het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt, dat ambtshalve een vermindering of teruggaaf van belasting zal worden verleend; alsdan zal de toegezegde vermindering of teruggaaf in de regel daadwerkelijk verleend moeten worden.

Blijft de belastingdienst jegens een belastingplichtige in gebreke een te betalen bedrag te voldoen, dan kan de belastingplichtige zich in rechte voorzien door het instellen van een rechtsvordering bij de burgerlijke rechter. (...)

-1. Een Pyrrusoverwinning voor de fiscus: op formeelrechtelijke gronden wint de inspecteur deze slag bij de belastingkamer van de Hoge Raad, maar bij de burgerlijke rechter zal hij - zo goed als zeker - als verliezer uit de strijd komen. (...)

(...)

-3. (...) Het belastingrecht kent van oudsher een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Hiertoe is in art. 26, eerste lid, AWR bepaald dat alleen beroep kan worden ingesteld tegen bepaalde besluiten: belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen. De ambtshalve vermindering of teruggaaf van art. 65 AWR valt daar niet onder. Het is geen besluit waartegen bezwaar en beroep kan worden ingesteld. (...)

-7. Tot slot, de belastingkamer van de Hoge Raad wijst de belastingplichtige de weg naar de burgerlijke rechter. Deze laatste zal ongetwijfeld dit arrest tot leidraad nemen. Daarbij is van belang of de in het vooruitzicht gestelde teruggaaf kwalificeert als een door de inspecteur gedane toezegging, maar als dat zo is, dan zou de teruggaaf wel eens daadwerkelijk verleend moeten kunnnen worden. Naar mijn mening had de Hoge Raad nog een stap verder kunnen gaan en de inspecteur een aanbeveling kunnen doen zelf het initiatief te nemen en te beoordelen of er van een toezegging sprake is. Zie voor zo'n aanbeveling HR 13 mei 1992, nr. 27 915, BNB 1992/238. Want als er een toezegging is, dan moet de inspecteur de daarmee verband houdende vermindering toch gewoon verlenen, nu of na een uitspraak van de burgerlijke rechter. (...)

8.4 Ik meen dat het wel mogelijk is dat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag kan worden gevolgd door een negatieve voorlopige aanslag. De tekst van artikel 13 AWR staat niet aan het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag in deze situatie in de weg en ook uit de wetsgeschiedenis blijkt dat dit mogelijk is. De memorie van toelichting(79) bij de Wet van 18 december 2003 vermeldt immers het volgende:

Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag kan ook worden vastgesteld na afloop van het tijdvak, bijvoorbeeld indien de aangifte daartoe aanleiding geeft. De voorlopige aanslag tot een negatief bedrag wordt in dat geval echter niet aangeduid als voorlopige teruggaaf.

8.17 Het is echter de vraag hoe in casu heffingsrentevergoeding, welke binnen het systeem van de berekening van heffingsrente is te berekenen vanaf

1 juli van het jaar van voorlopige aanslag kan worden gerealiseerd binnen het wettelijke heffingsstelsel.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Heden neem ik conclusie in een zevental zaken waarin diverse vergelijkbare materiële en formele vragen aan de orde zijn, met zaaknummers: 10/03723, 10/02166, 10/01510, 10/01498, 10/02169, 10/02171 en 09/05016.

3 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder de daarin voorkomende voetnoten opgenomen.

4 Voetnoot Nationale ombudsman: 'Zoals afgesproken in het wetgevingsoverleg van 7 november 2008 over het Belastingplan 2009 (TK 2008-2009, 31 704, nr. 76)'

5 Rechtbank Breda, 24 september 2008, nr. AWB 07/5328. Deze uitspraak is niet gepubliceerd.

6 Hof 's-Hertogenbosch, 16 april 2010, nr. 08/00678, LJN BM7459, NTFR 2010/1615 met annotatie A.J. Meijer.

7 Wetteksten geldend voor het jaar 2006.

8 Wet van 12 juni 1997 tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Wet op de loonbelasting 1964 en enkele andere wetten in verband met verruiming van de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag (voorlopige teruggaaf), Stb. 1997, 279. Deze wet is op 1 juli 1998 in werking getreden.

9 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3, blz. 5.

10 Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3, blz. 3.

11 Wet van 18 december 2003 tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Overige fiscale maatregelen 2004), Stb. 2003, 527. Deze wet is op 1 januari 2004 in werking getreden.

12 Kamerstukken II 2002/03, 29 035, nr. 3, blz. 23/24.

13 Kamerstukken II 2003/04, 29 035, nr. 6, blz. 8

14 Kamerstukken II 1911/12, 144, nr. 3, blz. 42.

15 PG Awb I, blz. 200.

16 PG Awb I, blz. 204.

17 PG Awb I, blz. 209-210.

18 PG Awb I, blz. 212.

19 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 105.

20 M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, F.H.H. Sijbers & H. Vermeulen, Cursus Belastingrecht (Formeel Belastingrecht), par. 1.3.3.C.

21 Vakstudie Algemeen Deel, artikelsgewijs commentaar AWR, aantekening 1.6.3. op artikel 13 AWR.

22 J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 549.

23 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa & R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, blz. 305-306.

24 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge & J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 1997, blz. 84-85.

25 R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen & M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, derde herziene druk, Kluwer: Deventer 2010, blz. 34 en 35.

26 R.H. Happé, P.M.F. van Loon, J.P.F. Slijpen & M.R.T. Pauwels, Algemeen fiscaal bestuursrecht, derde herziene druk, Kluwer: Deventer 2010, blz. 45.

27 Vakstudie Algemeen Deel, Artikelsgewijs commentaar bij artikel 3:4, aant. 3.5.3.

28 HR 12 november 1997, nr. 32168, LJN AA3314, BNB 1998/124.

29 HR 16 maart 1994, nr. 29613, BNB 1994/179.

30 HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297.

31 HR 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN BJ8524, BNB 2009/295. Zie voorts HR 12 februari 2010, nr. 09/02507, LJN BL3590, BNB 2010/123, HR 5 maart 2010, nr. 09/00469, LJN BL6426, BNB 2010/152, en HR 26 maart 2010, nr. 09/01088, LJN BL8871, BNB 2010/173.

32 HR 18 maart 1998, nr. 33256, BNB 1998/156

33 HR 7 juni 2000, nr. 34793, LJN AA6124, BNB 2000/374.

34 HR 13 augustus 2004, nr. 37920, BNB 2005/42. Zie voorts HR 18 februari 2005, nr. 39605, LJN AS6581, BNB 2005/160, en HR 23 december 2005, nrs. 40771 en 40832, LJN AU8529, BNB 2006/103.

35 HR 23 januari 2009, nr. 43299, LJN BD4446, BNB 2009/213.

36 Kamerstukken II 1985/86, 19 557, nr. 3, blz. 2.

37 Zie artikel XXXA, lid 1, van de Wet van 16 december 2004.

38 Zie artikel XXXA, lid 2, van de Wet van 16 december 2004.

39 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6, blz. 17.

40 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 29-30 en 35.

41 Kamerstukken II 2009/10, nr. 32 130, nr. 7, blz. 35.

42 J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 432.

43 Zie o.a. M.R.T. Pauwels, 'Een vreemde eend in de bijt! Over rente, verliezen en verlies van rente', WFR 2005/1558; C. Overduin, 'Heffingsrente anno nu: fiscus opnieuw op de halal-toer', Vakblad voor de MKB-adviseur, 2007/10, blz. 8; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 230; E. Thomas, 'Ideeën voor een nieuwe heffingsrente', MBB 2008/211; J.J. Vetter, P.J. Wattel, & M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 115.

44 J.J. Vetter, P.J. Wattel, & M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, blz. 115.

45 C. Overduin, 'Heffingsrente anno nu: fiscus opnieuw op de halal-toer', Vakblad voor de MKB-adviseur, 2007/10, blz. 8-9.

46 Resolutie staatssecretaris van Financiën 2 juli 1991, nr. CA91/78, V-N 1991/1996.

47 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, Stcrt. 2008, 55, BNB 2008/140, V-N 2008/17.9.

48 V-N 2008/17.9.

49 Zie ook onderdeel 5.8 van deze conclusie.

50 HR 21 september 1994, nr. 29835, LJN AA2938, BNB 1995/3 met noot J.P. Scheltens.

51 Hoge Raad 19 juni 1996, nr. 30241, LJN AA1803, BNB 1996/302, na conclusie A-G Moltmaker.

52 BNB 1996/302.

53 FED 1996/701

54 V-N 1996/2550.

55 Hoge Raad 9 augustus 1996, nr. 30227, LJN AA1804, BNB 1996/317, na conclusie A-G Moltmaker, met noot J.P. Scheltens.

56 HR 26 augustus 1998, nr. 33471, LJN AA2560, BNB 1999/48, na conclusie plv. P-G van Soest, met noot M.W.C. Feteris.

57 BNB 1999/48.

58 V-N 1998/52.28.

59 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 16 april 2010, nr. 08/00562, LJN BM5099, NTFR 2010/1508. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld (HR nr. 10/02166). Ook in die zaak neem ik heden conclusie (zie voetnoot 2).

60 NTFR 2010/1508.

61 Hoge Raad 24 september 2010, nr. 08/03539, LJN BM1206, BNB 2010/314.

62 Hoge Raad 1 oktober 2010, nr. 09/04669, LJN BN8729, V-N 2010/52.8.

63 NTFR 2010/2364.

64 Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52.

65 Nationale Ombudsman, 22 december 2008, nr. 2008/314, V-N 2009/9.6.

66 Onderdeel 10 van de uitspraak luidt: "Het evenredigheidsvereiste houdt in dat bestuursorganen voor het bereiken van een doel een middel aanwenden dat voor de betrokkenen niet onnodig bezwarend is en dat in evenredige verhouding staat tot dat doel."

67 V-N 2009/9.6.

68 Nationale Ombudsman, 16 juli 2007, nr. 2007/0151, V-N 2007/38.10.

69 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 174 en 175.

70 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa & R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer: Deventer 2009, blz. 169-170.

71 Conclusie van A-G van Ballegooijen van 2 juli 2009 bij HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN BJ5179, BNB 2010/85.

72 Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-III* 2010, nrs. 648-658.

73 HR 31 mei 1972, nr. 16771, BNB 1972/164, met noot J.P. Scheltens. Zie voor conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag HR 24 augustus 1983, nr. 21857, BNB 1983/279 en HR 21 december 1994, nr. 29132, BNB 1995/61.

74 HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN BJ5179, BNB 2010/85, met de voornoemde conclusie van A-G van Ballegooijen.

75 College van Beroep voor het bedrijfsleven, 20 december 2007, nr. AWB 07/246, LJN BC1621, AB 2008/31.

76 Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 2006, blz. 299-300.

77 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 525.

78 HR 14 april 2006, nr. 40386, LJN AT4493, BNB 2006/301, na conclusie A-G van Ballegooijen. Vgl. HR 21 april 2006, nr. 41033, LJN AT3051, BNB 2006/302, na conclusie A-G Niessen.

79 Zie onderdeel 4.8 van deze conclusie.

80 Het laten ingaan van de berekening van (uitsluitend) heffingsrente (niet invorderingsrente), over en weer, halverwege het desbetreffende belastingjaar, per 1 juli daarvan, was volgens de in onderdeel 5.10 van deze conclusie geciteerde wetsgeschiedenis gebaseerd op de gedachte en meer economische benadering dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar.

81 Zie de onderdelen 5.17 en 5.18 van mijn conclusie van 19 november 2010 in de zaak met nr. 10/01743.

82 Zie 5.42.

83 Vgl. A-G Moltmaker als geciteerd in 5.25. Zie voorts 4.20, 4.21, 4.25 - 4.30, 5.15 en 5.27 - 5.30.

84 Zie 5.39 (slot), alsmede 5.40 en 5.41.

85 Daarbij kan nog worden opgemerkt dat ook het gelijkheidsbeginsel in het gedrang kan komen als er verschillende keuzen worden gemaakt ten opzichte van diverse belastingplichtigen.

86 Zie onderdeel 7 van deze conclusie.

87 Zie 4.9.

88 Zie mijn conclusie van 19 november 2010, nr. 10/01743, met name onderdeel 5.1 - 5.7 daarvan.

89 Zie 5.34.

90 Zie over het leerstuk van de conversie onderdeel 6 van deze conclusie.

91 Zie 2.12.

92 Zie onderdeel 7 van deze conclusie.

93 Zie de onderdelen 9.14 - 9.29 van de conclusie van A-G Wattel van 8 november 2010, nr. 09/02639, waarin wordt ingegaan op de benadering door andere hoogste bestuursrechters, aldaar in het kader van overschrijding van de redelijke termijn van berechting ingevolge art. 6 EVRM. Vgl. tevens Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 07/12314, BNB 2009/262.

94 Zie de onderdelen 1.1 en 2.6 van de Hofuitspraak.

95 Of een bezwaarschrift tegen een rentebeschikking is ingediend bij de inspecteur of bij de ontvanger maakt mijns inziens voor de rechtsgeldigheid daarvan niet uit, nu het hoofd van een onderdeel van de belastingdienst zowel inspecteur als ontvanger is. Zie M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 405, alsmede Hoge Raad 20 juni 1999, nr. 34422, BNB 1999/438 en Hoge Raad 28 oktober 2005, nr. 41508, BNB 2006/35.

96 De precieze modaliteiten daarvan laat ik hier onbesproken. Deze verjaringstermijn kan nog worden verlengd door tijdige en rechtsgeldige stuiting als bedoeld in artikel 3:316 en 3:317 BW.

97 Zie 8.21 en 8.28.