Parket bij de Hoge Raad, 06-04-2012, BQ2085, 10/02689

Nr. 10/02689

Nr. Rechtbank: AWB 08/215

Nr. Gerechtshof: 09/00105

Derde Kamer A

Belasting van personenauto's en motorrijwielen

22 oktober 2004 tot en met 19 juli 2006

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 31 maart 2011 inzake:

X

tegen

Minister van Financiën

2.13 Belanghebbende bezit een personenauto, merk BMW, type 535D, met het Belgische kenteken AA-00-BB (hierna: de auto). Voor de auto heeft zij in 2004 in België € 4.957 aan 'belasting op de inverkeerstelling' (hierna: biv) voldaan. Inschrijving van een auto is verplicht voor de in België wonende eigenaar of gebruiker als hij met de auto gebruik wil maken van de openbare weg in België. In de bij het aanslagbiljet biv gevoegde toelichting staat ten aanzien van deze belasting het volgende vermeld:

"De belasting op de Inverkeerstelling is verschuldigd op het ogenblik van de eerste inschrijving van een voertuig, hetzij een nieuw of een tweedehands, op uw naam bij de Directie voor de Inschrijving van Voertuigen (DIV). Zij is geen tweede maal eisbaar wanneer het voertuig vroeger reeds op uw naam in België werd ingeschreven, zelfs onder een andere nummerplaat. Zij is enkel terugbetaalbaar als het voertuig binnen de zes maanden na zijn inschrijving werd overgebracht naar een andere lidstaat van de Europese Unie en er tevens onder een definitief regime werd ingeschreven."

2.17 Het onder 2.15 en 2.16 vermelde was voor belanghebbende niet de eerste confrontatie met bpm. Zij is eerder, op 3 april 2003, bij een controle staande gehouden terwijl zij met een niet in Nederland geregistreerde personenauto (een andere dan de onderhavige auto) gebruik maakte van de openbare weg in Nederland. Ook toen is haar een naheffingsaanslag bpm met boete opgelegd. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag rechtsmiddelen aangewend. Het Hof oordeelde in zijn uitspraak van 2 september 2005, nr. 04/0266, LJN AU2101, V-N 2006/4.1.6, onder meer dat belanghebbende in ieder geval vanaf 1999 tot mei 2003 geacht moet worden in Nederland te hebben gewoond. De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 1 december 2006, nr. 42503, LJN AZ3364, V-N 2006/62.6, het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond verklaard, daartoe overwegende:

"Belanghebbende voert aan dat het Hof haar aanbod om ter zitting stukken over te leggen ter ondersteuning van haar stelling dat zij haar woonplaats in België had, heeft afgewezen. Noch uit de uitspraak van het Hof noch uit het proces-verbaal van de zitting - deze zijn voor de Hoge Raad de enige kenbronnen van hetgeen ter zitting is voorgevallen - blijkt dat belanghebbende een zodanig aanbod heeft gedaan. De klacht faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag."

3.5 Met betrekking tot belanghebbendes woonplaats oordeelde het Hof, in tegenstelling tot de Rechtbank, dat belanghebbende haar woonplaats in Nederland had. Het overwoog daartoe als volgt:

"4.3. Waar iemand woont wordt volgens artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) naar de omstandigheden beoordeeld. Deze bepaling is ook voor de heffing van BPM van toepassing. De woonplaats is daarmee afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval. Alle van belang zijnde omstandigheden moeten daarbij in aanmerking worden genomen. Van gewicht zijn daarbij onder meer de duur van het verblijf, de plaats waar gewerkt wordt, de plaats waar een woning wordt aangehouden, de plaats waar het gezin verblijft, enz.

4.4. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur, met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende haar woonplaats in Nederland heeft. Belanghebbende heeft gedurende een reeks van jaren haar werkzaamheden in Nederland. Sinds juni 2002 beschikt zij over een woonboerderij met bijgebouwen hier te lande. Bij de woonboerderij heeft zij nadien extra luxe voorzieningen laten bouwen zoals een sauna en een zwembad. Ten tijde van de controle is zij ingeschreven als inwoner van de gemeente U. Haar partner is daar waar belanghebbende is en de tijd die zij samen - mogelijk afgezien van de vakanties - in Nederland doorbrengen is, gelet op de wekelijkse vier werkdagen, langer dan de tijd die elders wordt doorgebracht.

Hetgeen belanghebbende hiertegenover stelt met betrekking tot haar persoonlijke bindingen met België en de wijze waarop zij haar financiële zaken regelt leggen te weinig gewicht in de schaal om anders te oordelen. Ook het hebben van een appartement te Q kan belanghebbende niet baten, nu uit de aard van die woning ten opzichte van de aard van de woning in T en de in en bij deze laatste woning door belanghebbende aangebrachte voorzieningen, niet valt af te leiden dat de woning in T slechts als een louter door de werkzaamheden van belanghebbende gevorderd onderkomen is aan te merken.

Anders dan belanghebbende acht het hof derhalve doorslaggevende feiten en omstandigheden aanwezig om te concluderen dat belanghebbende in hoofdzaak woonplaats in Nederland houdt. Dit brengt tevens mee dat het hof van oordeel is dat geen sprake is van een dubbele woonplaats.

4.5. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat belanghebbende als inwoonster van Nederland de weg in Nederland heeft gebruikt met een personenauto die haar feitelijk ter beschikking stond in de zin van artikel 1, vijfde lid, van de Wet. Uit het bepaalde in artikel 1, vijfde lid, in samenhang met artikel 5, eerste lid, van de Wet volgt dan dat belanghebbende de in geding zijnde belasting verschuldigd is geworden."

3.6 Wat betreft de door belanghebbende gestelde schending van de artikelen 18, 39, 43 en/of 49 tot en met 56 EG oordeelde het Hof dat van een belemmering van enige door het EG-recht gewaarborgde vrijheid geen sprake is:

"4.6. Voor zover belanghebbende in de situatie dat haar woonplaats uitsluitend in Nederland is, ook een beroep doet op het communautaire evenredigheidsbeginsel, is het hof van oordeel dat dit beroep niet kan slagen. In onderhavige situatie is immers sprake van een inwoner van Nederland die in Nederland gebruik maakt van de weg met haar eigen auto. Daarbij merkt het hof op dat het gebruik met de auto dat belanghebbende van het Nederlandse wegennet maakt als duurzaam kan worden aangemerkt. Aannemelijk is dat het verblijf van belanghebbende in Nederland en het gebruik van de auto alhier niet van beperkte duur zijn en dat de auto, gelet op het woon- werkverkeer tussen T en S en de (nagenoeg) wekelijkse reizen tussen T en Q, hoofdzakelijk in Nederland wordt gebruikt. Van een belemmering van enige door het EG-recht gewaarborgde vrijheid is naar het oordeel van het hof geen sprake.

5.1 De bpm is primair een registratiebelasting (artikel 1, lid 2, van de Wet). Zij wordt geheven ter zake van de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van kentekens.(11) Dit neemt niet weg dat heffing van bpm ook aan de orde is in situaties waarin een personenauto niet in Nederland is geregistreerd of hoeft te zijn geregistreerd.(12) Artikel 1, lid 5, van de Wet bepaalt namelijk dat (ook) bpm verschuldigd is:

"Ingeval een niet-geregistreerde personenauto of een niet-geregistreerd motorrijwiel feitelijk ter beschikking staat van een in Nederland wonende natuurlijke persoon of gevestigd lichaam, is de belasting verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994."

5.3 De Wet geeft niet aan hoe moet worden bepaald of iemand voor de heffing van bpm in Nederland woont. Daarvoor dient te rade te worden gegaan bij hetgeen in de Awr is bepaald.(13) Op grond van artikel 1, lid 1, van de Awr geldt immers dat de bepalingen van die wet gelden bij de heffing van rijksbelastingen - waarvan de bpm er één is. Wat betreft het woonplaatsbegrip bepaalt artikel 4, lid 1, van de Awr:

"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

5.4 Deze open norm is bewust gekozen, zo blijkt uit de wetsgeschiedenis. De wetgever achtte het niet mogelijk, noch wenselijk, om de stand van de (toenmalige) jurisprudentie samen te vatten in één wettelijke definitie. Ik citeer in dit verband uit de memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, lk:(14)

"Artikel 4, lid 1. De vraag van enige leden, of van de gelegenheid van invoering van deze wet gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande jurisprudentie omtrent het begrip woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten, kan slechts in ontkennende zin worden beantwoord. Juist met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn geschillen in de waardering van de feiten door de onderzoekende raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

5.5 Bezien wij de jurisprudentie met betrekking tot de woonplaatsbepaling, dan blijken vele omstandigheden door de feitenrechter te worden meegewogen bij de bepaling van iemands woonplaats. Factoren die een rol spelen zijn onder meer woning, werk, gezinssituatie, inschrijving in het bevolkingsregister, verzekeringen, lidmaatschap van sportverenigingen en nationaliteit. Aangezien het bepalen van de woonplaats op grond van artikel 4 Awr een waardering van feitelijke aard betreft, is de rol van de Hoge Raad bij dergelijke geschillen beperkt. Mijn (voormalig) ambtgenoot Overgaauw heeft in zijn conclusie van 22 december 2005 voor het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, nr. 41392, LJN AV1227, BNB 2006/337 m.nt. IJzerman betoogd, dat uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat de beoordeling van de woonplaats op grond van artikel 4 Awr als volgt geschiedt:

"Uit de jurisprudentie rijst in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën, inschrijving in het bevolkingsregister, nationaliteit en de uiterlijk waarneembare wil(15) om hetzij korter dan wel langer in het buitenland te verblijven worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Een dergelijke afweging is - zoals uit bovengenoemde parlementaire geschiedenis reeds volgde - zeer feitelijk van aard en derhalve moeilijk in een definitie dan wel formule te vatten. Opgemerkt zij, dat uit de jurisprudentie geen dwingende volgorde bij de afweging van de verscheidene factoren c.q. criteria valt waar te nemen, zulks in tegenstelling tot de afweging ingevolge de internationale toetsingscriteria ex art. 34, eerste lid, BRK en art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag (zie par. 3 en 4). Alle omstandigheden hetzij objectief, hetzij subjectief tellen even zwaar mee. Er wordt dan ook niet op basis van één factor beslist of sprake is van binnenlandse belastingplicht; het samenspel is bepalend in dezen."(16)

5.10.1 Uit de in punt 5.4 geciteerde passage uit de memorie van toelichting bij de Awr, maar sterker nog uit het verslag van de vergadering van de Tweede Kamer van dinsdag 25 februari 1958 over het wetsontwerp(18) blijkt dat met de codificatie van het woonplaatsbegrip in artikel 4 van de Awr beoogd werd de toen bestaande regeling te handhaven:

"het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij. (...)"

5.10.2 In die oude rechtspraak komt reeds naar voren dat een dubbele woonplaats niet uitgesloten is, zelfs niet als er in Nederland een hoofdverblijf kan worden aangewezen. Ik citeer uit het arrest van 'den Hoogen Raad' van 23 maart 1927, B no. 4038 (de cursivering is van den Hoogen Raad zelve):(19)

"O. dat voorts het betoog, dat alleen zou kunnen worden aangenomen, dat iemand hier te lande woont, wanneer blijkt van een hoofdverblijf hier te lande als zoodanig bestemd en gebruikt, alsmede van de aanwezigheid van het centrum van leven en werken hier te lande, niet juist is, daar het zeer goed mogelijk is, dat iemand terzelfder tijd zoowel in Nederland als buiten het Rijk woont, (...)"

5.10.3 Met betrekking tot artikel 4, lid 1, van de Awr oordeelde de Hoge Raad bij arrest van 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120 m.nt. Van Soest, dat deze bepaling een dubbele woonplaats niet uitsluit. Ik citeer (met cursivering van mijn hand):

"dat 's Hofs oordeel, dat ter beantwoording van de vraag, waar, beoordeeld naar de omstandigheden, een belastingplichtige woont in de zin van art. 4, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alle omstandigheden tegen elkaar moeten worden afgewogen en dat daarom deze wetsbepaling het aannemen van een dubbele woonplaats - in Nederland en in een ander land - niet of alleen ingeval van evenwicht tussen alle factoren toelaat, niet als juist kan worden aanvaard;

dat immers die wetsbepaling - ook blijkens haar parlementaire geschiedenis - niet uitsluit, dat, beoordeeld naar de omstandigheden, de belastingplichtige tegelijkertijd zowel met Nederland als met een ander land een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard onderhoudt dat hij gezegd moet worden in beide landen te wonen;"

5.10.4 Naar ik vermoed zal de Hoge Raad met de in de vorenaangehaalde overweging genoemde wetsgeschiedenis hebben gedoeld op de memorie van antwoord bij artikel 4, lid 2, van de Awr(20) Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, lk:

"Artikel 4, lid 2. Indien moet worden aangenomen, dat iemand, die sterke bindingen buiten het Rijk heeft, maar tevens innige betrekkingen met Nederland onderhoudt, zowel buiten als binnen het Rijk woonplaats heeft, wordt daardoor slechts een feit geconstateerd, waarmede bij de belastingheffing rekening moet worden gehouden. In de gevallen, waarin een zodanige dubbele woonplaats, waarvan het bestaan internationaal wordt aanvaard, leidt tot belastingheffing zowel hier te lande als in het buitenland, dient daarvoor een oplossing te worden gezocht in het kader van de regelen ter voorkoming van dubbele belasting. Immers, niet valt in te zien waarom één van beide woonplaatsen reeds bij voorbaat als niet bestaande zou moeten worden aangemerkt. Onbevredigend acht de eerste ondergetekende deze toestand geenszins; hij is uitvloeisel van de feitelijke omstandigheden, waarbij de belastingheffing nu eenmaal moet aansluiten."

5.10.6 Met betrekking tot de motorrijtuigenbelasting overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 5 juni 1974, nr. 17337, BNB 1974/179, overigens zonder artikel 4 van de Awr uitdrukkelijk in de beschouwing te betrekken:

"dat de omstandigheid dat belanghebbende in voormeld tijdvak wellicht mede een woon- of verblijfplaats in Duitsland had en aldaar voor het onderhavige motorrijtuig Kraftfahrzeugsteuer heeft betaald, hem niet vrijstelt van de Nederlandse motorrijtuigenbelasting;"

5.10.7 Ten aanzien van de inkomstenbelasting overwoog Hof 's-Gravenhage, in zijn uitspraak van 20 december 1991, nr. 560/90 M, LJN AW4690, V-N 1992, blz. 1657 dat op grond van artikel 4 Awr een dubbele woonplaats voor de inkomstenbelasting mogelijk (doch uitzonderlijk) is:

"5.01. Voor de beantwoording van de vraag of de belanghebbende op 1 juli 1983 ophield binnenlands belastingplichtige te zijn, moet ingevolge artikel 1 van de Wet en artikel 4, eerste lid, van de AWR naar de omstandigheden worden beoordeeld of hij ook na die datum nog binnen het Rijk (in Europa) woonde.

5.02. Uit de onder 3.04 (b-c-f-g-k) gegeven opsomming blijkt dat met ingang van de voormelde datum in belanghebbendes levensomstandigheden onmiskenbaar belangrijke veranderingen zijn ingetreden. Hij verliet Nederland en vestigde zich, naar niet in geschil is, metterwoon in Spanje, doch behield - naar de mening van de inspecteur - zoveel banden met ons land dat hij ook hier woonachtig bleef.

5.03. Omdat het aanhouden van een dubbele woonplaats als uitzonderlijk moet worden beschouwd, dient de inspecteur, die - daarin bestreden door de belanghebbende - stelt dat zo'n situatie zich te dezen voordoet, zulks aannemelijk te maken."

5.10.8 Wat betreft bpm en dubbele woonplaats(21) kan worden gewezen op de uitspraak van Hof Arnhem van 17 september 2003, nr. 00/2152, LJN AV3783, V-N 2004/10.21 (met cursivering van mijn hand):

"11. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende in 1999, naar de omstandigheden beoordeeld, in Nederland ([R]) woonde, een en ander in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

12. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende ook in Duitsland een woonplaats had en evenmin dat deze woonplaats in Duitsland als zogenaamde "Hauptwohnsitz" gold.

13. De Overeenkomst tussen Nederland en Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting etc. (Trb. 1959, 85; 1980, 61 en 1991, 95) is niet van toepassing op de onderhavige belasting. Dit houdt in dat ook artikel 3 van deze overeenkomst, dat een regeling bevat voor het geval een natuurlijke persoon zijn woonplaats in beide Staten heeft, voor de heffing van de BPM geen betekenis heeft.

14. In de loop van dit geding is komen vast te staan dat de Inspecteur (destijds) in feite een beleid volgde dat erop neer kwam dat in een geval als dit (een dubbele woonplaats) geen BPM werd nageheven indien de belastingplichtige feiten en omstandigheden aannemelijk maakte die de conclusie rechtvaardigden dat hij ten tijde van het weggebruik zijn "normale verblijfplaats" c.q. het "centrum van zijn levensbelangen" in Duitsland had.

15. Op grond van de stukken en de door de Inspecteur in de zittingen verstrekte toelichting acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur tot en met de bezwaarfase in feite ook in dit geval het in de vorige volzin bedoelde criterium heeft aangelegd en niet uitsluitend het woonplaatsbegrip van artikel 4 AWR heeft gehanteerd.

16. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur in de gegeven omstandigheden in redelijkheid tot de gemaakte afweging, dat belanghebbende in het hele jaar 1999 zijn normale verblijfplaats in Nederland had, heeft kunnen komen. Hetgeen belanghebbende aanvoert doet aan 's Hofs oordeel niet af."

5.10.9 Op 3 oktober 2003 wees de Hoge Raad onder nummer 37513, LJN AL6962, BNB 2004/264 m.nt. Van Weeghel, arrest in een (inkomstenbelasting)zaak waarin de betrokken belastingplichtige zowel in Nederland als in Spanje een woning had. Uit dat arrest wordt wel afgeleid dat de Hoge Raad - wat betreft de dubbele woonplaats op grond van artikel 4, lid 1, van de Awr - 'is omgegaan'. Ik citeer punt 3.2. van dit arrest (met cursivering van mijn hand):

"Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige jaar zijn woonplaats, bedoeld in artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet), (mede) in Nederland had. Het Hof heeft hiervoor redengevend geoordeeld dat, hoewel belanghebbende de woning in Q eind 1993 aan zijn zoon heeft verkocht, belanghebbende en zijn echtgenote feitelijk, als voorheen, duurzaam konden beschikken - en ook hebben beschikt - over die woning en, gezien de overweging dat de Inspecteur zijn in 4.3.2 van de uitspraak genoemde stelling aannemelijk heeft gemaakt, ook dat daar het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende lag.

Met dit oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende naar Nederlands recht, overeenkomstig artikel 4 van de Wet naar de omstandigheden beoordeeld, woonplaats in Nederland had, waarbij het Hof met het opnemen van het woord '(mede)' kennelijk bedoelt dat aan dat oordeel niet in de weg staat dat belanghebbende mogelijk tevens, naar Spaans nationaal recht, woonplaats in Spanje had. Ook dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het van feitelijke aard en, gelet op de door het Hof onder 3.4 - 3.6 van zijn uitspraak vastgestelde feiten, toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Voorzover de middelen zich richten tegen dit oordeel, falen zij derhalve eveneens."

5.10.10 Peters annoteert op het arrest, in FED 2003/649:

"(...) De Hoge Raad verklaart het woord 'mede' dat het hof bezigt in zijn oordeel dat belanghebbende zijn woonplaats als bedoeld in art. 4 AWR (mede) in Nederland had (einde van r.o. 6.3), aldus dat daarmee wordt bedoeld dat een mogelijk tevens, naar Spaans nationaal recht, bestaande woonplaats in Spanje niet afdoet aan de woonplaats in Nederland. Mijns inziens ziet dit oordeel van het hof echter slechts op de mogelijkheid van een dubbele woonplaats in de zin van art. 4 AWR, waar de toepassing van Spaans recht niet aan te pas komt. De naar Spaans recht bestaande woonplaats in Spanje kan daarentegen wèl worden ingelezen in r.o. 6.4, op welke wijze de Hoge Raad ook het overslaan door het hof van het eerste tiebreakcriterium van het ter beschikking hebben van een duurzaam tehuis oplost: het hof heeft impliciet geoordeeld dat belanghebbende in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had en is voorts veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat belanghebbende ook over een duurzaam tehuis in Spanje beschikte.

Een logische verklaring voor de duiding door de Hoge Raad van 's hofs aan het einde van r.o. 6.3 gegeven oordeel is dat volgens de Hoge Raad de toepassing van art. 4 AWR slechts kan leiden tot de vaststelling van de woonplaats in één van beide landen, zodat zonder dit bijschaven 's hofs oordeel onherroepelijk zou sneuvelen. Daarmee wordt het arrest meteen interessant, aangezien in HR 22 december 1971, BNB 1973/120, klip en klaar is beslist dat art. 4 AWR een dubbele woonplaats niet uitsluit. (...) Gelet op de duidelijke bewoordingen van 's hofs oordeel als zijnde bedoeld in het kader van art. 4 AWR, en het voor de Hoge Raad aanwezige alternatief om de woonplaats naar Spaans recht in r.o. 6.4 van het hof in te lezen, durf ik de stelling wel aan dat de Hoge Raad op dit punt impliciet is 'omgegaan'."

5.10.11 In zijn noot op het arrest in BNB 2004/264 geeft Van Weeghel aan ertoe te neigen het met Peters eens te zijn:

"(...) Ik ben het volledig eens met Peters waar zij stelt dat het Hof met zijn conclusie, in r.o. 6.3, slotzin, dat belanghebbende in het onderhavige jaar zijn woonplaats (mede) in Nederland heeft, het oog moet hebben gehad op het woonplaatsbegrip van art. 4 AWR. De door het Hof gehanteerde bewoordingen laten geen andere uitleg toe. Waarom heeft de Hoge Raad die tekst dan niet tot uitgangspunt genomen, maar in plaats daarvan het Hof een bedoeling toegedicht, namelijk dat aan het oordeel dat belanghebbende woonplaats in Nederland had niet in de weg staat dat belanghebbende mogelijk tevens, naar Spaans nationaal recht, woonplaats in Spanje had? En waarom spreekt de Hoge Raad van 'woonplaats' en niet van 'een woonplaats' of 'zijn woonplaats'? Peters concludeert dat de Hoge Raad op het punt van de dubbele woonplaats naar nationaal recht is 'omgegaan'. Ik neig er naar het met Peters eens te zijn. In het licht van de vaste, zij het oude jurisprudentie van de Hoge Raad dat men ook naar Nederlands belastingrecht zowel in Nederland als in het buitenland kan wonen - en ook in het licht van de toenemende geneigdheid van de Hoge Raad uitdrukkelijk aan te geven wanneer hij 'omgaat' - zou men verwachten dat de Hoge Raad op dit punt wat duidelijker zou zijn geweest. Daarmee zou echter het door Peters gesignaleerde 'bijschaven' van 's Hofs oordeel wel erg zichtbaar zijn geweest en wellicht is het omgaan om die reden impliciet gebleven. Ook het feit dat de Hoge Raad in r.o. 3.2. overweegt dat het Hof aan zijn oordeel mede ten grondslag heeft gelegd dat het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende lag in de woning in Nederland, ondersteunt de gedachte dat in de beslissing van de Hoge Raad besloten ligt dat een natuurlijke persoon slechts één woonplaats in de zin van art. 4 AWR kan hebben. Het laat zich immers niet denken dat een natuurlijke persoon meer dan een middelpunt van de levensbelangen heeft. (...)".

5.10.12 Met de kennis van nu ben ik er echter niet van overtuigd dat de Hoge Raad in zijn arrest van 3 oktober 2003 inderdaad is 'omgegaan'. Dat gebrek aan overtuiging wordt niet alleen ingegeven door het ontbreken van enige verwijzing, in het '3 oktober-arrest' naar het arrest van 22 december 1971 (indien de Hoge Raad zijn oordeel in dat arrest had willen verlaten, had het toch wel in de rede gelegen dat dit in het '3 oktober-arrest' tot uitdrukking was gekomen), maar ik acht ook niet ondenkbaar dat de Hoge Raad met de bekrachtiging van 's Hofs oordeel dat de belanghebbende het middelpunt van zijn levensbelangen in Nederland had, de hem voorgelegde situatie heeft bedoeld te toetsen aan artikel 4 van het OESO-modelverdrag waarin het centrale middelpunt van iemands levensbelangen als tweede criterium wordt genoemd om de woonplaats van een natuurlijke persoon te bepalen.(22) Het recente arrest van de Hoge Raad in zaak 10/04026 (arrest van 4 maart 2011, LJN BP6285, V-N 2011/14.19) sterkt mij in de opvatting dat de Hoge Raad in het '3 oktober-arrest' niet is omgegaan. In dit arrest van 4 maart 2011 overwoog de Hoge Raad - in het kader van het aan artikel 4, lid 1, van de Awr gelijke woonplaatsbegrip van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet - als volgt:

"3.5.3 (...) Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan [MvH: bij de beoordeling waar iemand woont] of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen betrokkene en Nederland (...). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120). Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land (...)."

5.10.14 De literatuur kent overigens voor- en tegenstanders van de mogelijkheid van een dubbele woonplaats voor natuurlijke personen. Tot de voorstanders behoort Niessen-Cobben. Zij betoogt in Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zesde druk, SDU, Amersfoort, 2007, blz. 17:

"Door de hantering van de open norm dat de woon- of vestigingsplaats naar de omstandigheden wordt bepaald, bestaat de mogelijkheid van een dubbele woon- of vestigingsplaats. Aangezien ook veel andere staten een dergelijke norm voor de woon- of vestigingsplaats hanteren, is het bovendien geenszins onmogelijk dat twee staten beide tot de bevinding komen dat een belastingplichtige, naar alle relevante omstandigheden beoordeeld, op haar grondgebied woont, of is gevestigd."

5.10.15 In Algemeen Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 1999, blz. 108 betogen J. Den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, omtrent artikel 4 Awr:

"Een natuurlijke persoon kan duurzame banden hebben met meer dan een land tegelijk onderhouden en daardoor - naar de omstandigheden beoordeeld - een dubbele woonplaats hebben. Dat is geen reden voor Nederland om terug te treden, tenzij een toepasselijk belastingverdrag Nederland daartoe noopt (...)."

5.10.16 Als gezegd, tegenstanders zijn er ook. Zo annoteert Scheltens bij het arrest van de Hoge Raad van 21 februari 1973, nr. 16942, BNB 1973/96:

"Tenslotte nog een nadere opmerking over de conclusie van het Hof, dat er een dubbele woonplaats zou zijn, waaruit dan zou moeten worden gekozen. Op grond van de omstandigheden van het geval werd dit door de Hoge Raad ontkend. Ik meen daarentegen, dat die mogelijkheid principieel had moeten worden ontkend. Het woonplaatsbegrip is nl. in werkelijkheid niet primair maar slechts een middel om te beoordelen, dat de banden met een land zo sterk zijn dat subjectieve belastingplicht gerechtvaardigd is. Bij aanvaarding van een dubbele woonplaats geeft men op die vraag in wezen zowel een bevestigend als een ontkennend antwoord, wat een logische onmogelijkheid is (wat uiteraard niet uitsluit, dat elk van beide landen voor zich aanneemt, dat die banden sterk genoeg zijn, waardoor er een dubbele woonplaats bestaat, wat echter iets anders is dan een dubbele woonplaats alleen naar Nederlands recht). Op blz. 186 van mijn boek "De Algemene wet inzake rijksbelastingen" heb ik gezegd, "dat men bij aanvaarding van een dubbele woonplaats niet meer alle omstandigheden tegen elkaar afweegt maar twee groepen gaat isoleren: de ene groep geeft als "saldo" een woonplaats in Nederland, de andere een woonplaats in het andere land. Een dergelijk isolement schijnt mij niet juist."

5.10.17 In dezelfde zin betoogde Scheltens ook al in zijn boek, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, S. Gouda Quint, D. Brouwer en Zn, Arnhem, 1980, blz. 185-187 (waarnaar hij in eerdervermelde noot verwijst):

"Men zou inderdaad kunnen zeggen, dat ten gunste van een woonplaats in elk van twee landen zodanige zwaarwegende omstandigheden zijn aan te voeren, dat men een voorkeur kan uitspreken en dat men daarom beide landen als woonstaat zal moeten aanvaarden. Maar daartegen is toch wel een bezwaar aan te voeren, zij het dan meer fiscaal technisch bezwaar, nl. voor zover sommige heffingswetten een binnenlandse en buitenlandse belastingplicht kennen. Beperk ik mij bv. tot de inkomstenbelasting, dan zou het gevolg van het aannemen van een dubbele woonplaats, in Nederland en in het buitenland, moeten zijn dat iemand als binnenlander wordt belast naar zijn gehele inkomen en als buitenlander nogmaals naar enige bijzonder inkomensbestanddelen. (...)

Zijn dit uitsluitend fiscaal-technische bezwaren, ook in logisch opzicht is de dubbele woonplaats moeilijk te verdedigen. Alle omstandigheden moeten immers worden afgewogen en tenslotte zal de weegschaal hetzij naar de ene, hetzij naar de andere kant doorslaan. Het komt mij voor dat men bij aanvaarding van een dubbele woonplaats niet meer alle omstandigheden tezamen tegen elkaar afweegt maar twee groepen gaat isoleren: de ene groep geeft als 'saldo' een woonplaats in Nederland, de andere een woonplaats in een ander land. Een dergelijk isolement schijnt mij niet juist.

Verder komt het mij voor, dat het niet in overeenstemming is met het doel van het woonplaatsbegrip, meer dan één woonplaats te aanvaarden. Dit doel is immers in eerste plaats een afbakening te geven van het belastinggebied van de staat. (...)"

5.14 De vraag is namelijk wat belanghebbende daarmee opschiet c.q. of zij met een dubbele woonplaats in een andere fiscale positie verkeert dan wanneer geoordeeld wordt dat zij alleen in Nederland woont. In beide gevallen heeft op grond van artikel 1, lid 5, van de Wet te gelden dat zij naar de letter van de wet in de heffing van bpm wordt betrokken ingeval zij - zoals is gebeurd - in Nederland gebruik maakt van de weg in een buitenlands gekentekende auto waarover zij feitelijk beschikt. De aanname van een dubbele woonplaats brengt niet met zich dat de heffing van bpm van de baan is. Als aangegeven in 5.12 noopt het tussen België en Nederland gesloten verdrag tot vermijding van dubbele belasting daar in elk geval niet toe, nu autobelastingen als de bpm en de biv buiten het bereik van dit verdrag vallen. Ook het Europese recht staat op zichzelf niet in de weg aan dubbele 'autobelasting', ongeacht of een justitiabele één woonplaats of meer woonplaatsen heeft. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat het enkele feit dat twee lidstaten elk hun bevoegdheid uitoefenen om belasting te heffen, resulterend in een dubbele heffing, nog niet de conclusie rechtvaardigt dat één van de betrokken lidstaten moet terugtreden vanwege strijd met het Europese recht. Dit valt af te leiden uit de arresten van het HvJ van 12 mei 1998, Gilly, C-336/96, BNB 1998/305 m.nt. Burgers en van 5 juli 2005, D, C-376/03, BNB 2006/1 m.nt. Meussen. Aan punt 23 van het arrest Gilly ontleen ik het volgende citaat:

"Ofschoon de afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap (...) tot de doelstellingen van het Verdrag behoort, is tot dusver (...) op het niveau van de Gemeenschap geen enkele unificatie- of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld; evenmin hebben de lidstaten ter uitvoering van artikel 220(23) van het Verdrag enige multilaterale overeenkomst met dat oogmerk gesloten."

6.3 De ontwikkelingen die zich nadien hebben voorgedaan wijken niet af van deze lijn. Op 22 december 2010 wees het HvJ arrest in zaak C-208/09, Ilonka Sayn-Wittgenstein, RvdW 2011/214. In deze zaak stond het toepassingsbereik van artikelen 21 VWEU (voorheen artikel 18 EG) en 56 VWEU (voorheen artikel 51 EG) ter discussie. Centraal in de zaak stond een in Oostenrijk geboren Oostenrijks staatsburger, die - zonder dat dit gevolgen had voor haar nationaliteit - toen zij in Duitsland woonde geadopteerd was door een Duitser wiens familienaam een adellijke titel bevatte. Deze familienaam werd vervolgens in de vrouwelijke vorm ingeschreven in de burgerlijke stand. Belanghebbende was onder die naam beroepsmatig actief in zowel Oostenrijk als Duitsland. Omdat Oostenrijkse staatsburgers evenwel geen adellijke titel mogen hebben werd de adellijke aanduiding uit de familienaam in Oostenrijk geschrapt. Een prejudiciële procedure volgde. Wat betreft de toegang tot het Europese recht overwoog het HvJ:

"39. Vaststaat dat verzoekster in het hoofdgeding onderdaan is van een lidstaat en, in haar hoedanigheid van burger van de Unie, gebruik heeft gemaakt van haar recht om vrij te reizen en te verblijven in een andere lidstaat. Zij kan zich dus beroepen op de door artikel 21 VWEU aan iedere burger van de Unie toegekende vrijheden.

40. Voorts werd er ter terechtzitting op gewezen dat verzoekster in het hoofdgeding in Duitsland een beroepsactiviteit uitoefent bestaande in het verrichten van diensten ten behoeve van ontvangers in één of meer andere lidstaten. Zij kan zich dus ook beroepen op de bij artikel 56 VWEU toegekende vrijheden."

6.4 Ook het arrest van het HvJ van 8 maart 2011, Gerardo Ruiz Zambrano, C-34/09, ademt een ruim bereik van het Europese recht. Ruiz Zambrano was onderdaan van een derde land, woonachtig in België en vader van in België geboren kinderen met de Belgische nationaliteit. Ruiz Zambrano meende dat hem een afgeleid verblijfsrecht toekwam omdat zijn kinderen burgers van de Europese Unie zijn. Nadat A-G Sharpston in haar conclusie van 30 september 2010 had betoogd dat bepalingen inzake burgerschap een ruim toepassingsbereik hebben en dat voor een beroep op deze bepalingen niet noodzakelijk is dat de burger in kwestie (in dit geval de kinderen van Ruiz Zambrano) zich nog niet buiten de lidstaat van zijn nationaliteit heeft gewaagd (zie m.n. de punten 89-96 van de conclusie)(27), verklaarde het HvJ voor recht dat:

"artikel 20 VWEU(28) aldus moet worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat aan een staatsburger van een derde staat, die zijn kinderen van jonge leeftijd, burgers van de Unie, ten laste heeft, het recht van verblijf ontzegt in de lidstaat waar deze kinderen verblijven en waarvan zij de nationaliteit bezitten, en hem bovendien een arbeidsvergunning weigert, aangezien zulke beslissingen de betrokken kinderen het effectieve genot van de belangrijkste aan de status van burger van de Unie ontleende rechten ontzeggen." (29)

7.3 Dit brengt mij tot bespreking van de vraag of de heffing gerechtvaardigd is. Met betrekking tot de aanname van een rechtvaardiging van een belemmering van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden, is het vaste jurisprudentie van het HvJ(31) dat een belemmering gerechtvaardigd is wanneer aan vier voorwaarden is voldaan: de belemmering moet:

i) zonder discriminatie worden toegepast;

ii) zijn rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang;

iii) geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen; en

iv) mag niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.

Voorwaarden iii) en iv) vormen in wezen het communautaire evenredigheidsbeginsel.

7.8 Is het voertuig niet hoofdzakelijk bestemd voor duurzaam gebruik, dan is volgens het HvJ in zijn beschikking van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, punten 26 en 27:

"26. (...) de band van de in een andere lidstaat geregistreerde auto met een lidstaat geringer, zodat de betrokken beperking een andere rechtvaardiging vereist (reeds aangehaalde arresten, Commissie/Denemarken, punt 79, en Commissie/Finland, punt 48).

27. Gesteld dat een dergelijke rechtvaardiging bestaat, dan moet de belasting hoe dan ook nog altijd, zoals het Hof in punt 69 van zijn reeds aangehaalde arrest Cura Anlagen heeft gepreciseerd, het evenredigheidsbeginsel eerbiedigen. (...)"(33)

7.10 Uit de beschikkingen van het HvJ van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen en 29 september 2010, VAV-Autovermietung GmbH, C-91/10, V-N 2010/59.27, kan worden opgemaakt dat een registratiebelasting een verboden belemmering vormt van de verdragsrechtelijke vrijheden wanneer bij de berekening van de heffing geen rekening wordt gehouden met de duur van de huurovereenkomst of met de duur van het gebruik van het voertuig van het wegennet van die lidstaat. In deze beschikkingen verklaarde het HvJ voor recht:

(Ilhan): "De artikelen 49 EG tot en met 55 EG verzetten zich tegen de toepassing van een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding, krachtens welke een in een lidstaat woonachtige of gevestigde persoon die een in een andere lidstaat geregistreerde en gehuurde auto hoofdzakelijk in eerstgenoemde lidstaat gebruikt, verplicht is om ter zake van de aanvang van het gebruik met dit voertuig van de weg van eerstbedoelde lidstaat een belasting te betalen waarvan het bedrag wordt berekend zonder rekening te houden met de duur van de huurovereenkomst van het betrokken voertuig of met het gebruik met dit voertuig van voornoemd wegennet."

7.12 In punten 18 en 19 van de beschikking van het HvJ van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen, bepaalde het HvJ bovendien dat:

"18. Zo is het een lidstaat toegestaan een belasting te heffen over een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd motorvoertuig ter zake van het gebruik ervan door in eerstgenoemde lidstaat gevestigde of woonachtige personen, wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Cura Anlagen, punt 42; Commissie/Denemarken, punten 75-78, en Nadin e.a., punt 41; arrest van 23 februari 2006, Commissie/Finland, C-232/03, punt 47, en beschikking Van de Coevering, reeds aangehaald, punt 24).

19. Wél dient in dat geval het evenredigheidsbeginsel te worden geëerbiedigd (zie in die zin arrest Cura Anlagen, reeds aangehaald, punt 69)."

7.14 Ten slotte wijs ik in dit verband op punt 3.5.1 van de verwijzingsarresten:

"De belasting op motorvoertuigen is binnen de Europese Gemeenschap niet geharmoniseerd. Op dit gebied oefenen de lidstaten vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen, aldus onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 21 maart 2002, Cura Anlagen GmbH en Auto Service Leasing GmbH (ASL), C-451/99, punt 40, en de hiervoor in 3.2 aangehaalde beschikking Ilhan. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een lidstaat een dergelijke belasting mag heffen over een in een andere lidstaat geregistreerd en gehuurd motorvoertuig ter zake van het gebruik ervan door in de eerstgenoemde lidstaat gevestigde en woonachtige personen, wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (het arrest Cura Anlagen, punt 42, en de beschikking Ilhan, punt 18). Maar een dergelijke heffing is, in ieder geval indien het evenredigheidsbeginsel niet in acht wordt genomen, in strijd met het EG-Verdrag in de situatie dat een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto door een inwoner van die lidstaat wordt verhuurd aan een inwoner van de eerstvermelde lidstaat en door deze aldaar voorbijgaand wordt gebruikt (HvJ 27 juni 2006, G.M. van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, en de beschikking Ilhan) (...)."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Thans op grond van artikel 19 VEU het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

2 De Inspecteur van Douane P.

3 De tegelijk met de aanslag vastgestelde boetebeschikking is door rechtbank Leeuwarden vernietigd. De Inspecteur is in hoger beroep niet tegen deze vernietiging opgekomen, zodat de boete in cassatie geen rol speelt.

4 MvH: Uit de gedingstukken volgt niet vanuit welke optiek de partner van belanghebbende woonplaats in België heeft. Naar ik vermoed is dit op grond van de Belgische wetgeving.

5 MvH: Rechtbank Leeuwarden heeft als feit (punt 1.7) opgenomen dat belanghebbende 170 à 175 dagen per jaar in Nederland verblijft. De Inspecteur heeft dit betwist (zie zijn tot de gedingstukken behorende pleitnota voor de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof).

6 Volgens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij rechtbank Leeuwarden op 10 juni 2009 verklaart de gemachtigde van belanghebbende dat belanghebbende binnenlands belastingplichtige is in België.

7 MvH: Op het moment dat het Hof uitspraak deed, bestond hierover nog onduidelijkheid. Ten tijde van het uitbrengen van deze conclusie is mij niet bekend wat de uitkomst van deze discussie is.

8 Opgemerkt zij dat belanghebbende zich in hoger beroep subsidiair op het EU-recht beriep, doch alleen ingeval het Hof zou oordelen dat zij een dubbele woonplaats had. Het Hof heeft het beroep echter ruimer opgevat en de vraag naar toepasbaarheid van het EU-recht ook beantwoord in het geval dat belanghebbende alleen in Nederland woont, hetgeen naar het oordeel van het Hof het geval was. In cassatie lijkt belanghebbende in haar tweede cassatiemiddel (zie hierna punten 4.1 en 4.2.2. van deze conclusie) eveneens van een ruimer standpunt uit te gaan. In cassatie neem ik dit derhalve ook als uitgangspunt.

9 De vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank wordt aldus door het Hof gehandhaafd.

10 In het beroepschrift tijdens de procedure in eerste aanleg, in het verweerschrift in hoger beroep en in het beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende dat zij zich heeft laten uitschrijven uit het bevolkingsregister van Q omdat dit een voorwaarde was om financiering te krijgen voor de aankoop van de woonboerderij te T. Belanghebbende stelt voorts dat zij zich op 28 april 2003 weer heeft laten inschrijven in het bevolkingsregister te Q. Belanghebbende verkeerde, zo stelt zij, in de veronderstelling dat met deze inschrijving de Nederlandse inschrijving daarmee automatisch zou zijn vervallen. Toen dit niet het geval bleek te zijn, heeft belanghebbende zich op 26 oktober 2006 alsnog laten uitschrijven uit het Nederlandse bevolkingsregister.

11 In artikel 2 van de Wet gedefinieerd als het opnemen van de bij een motorrijtuig behorende gegevens in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens.

12 Vgl. artikel 37, lid 1, aanhef en onder b, van de Wegenverkeerswet 1994, waarin is bepaald dat geen kenteken hoeft te worden opgegeven (en dus geen registratie plaatsvindt) aan de houder van - kort gezegd - een buitenlands gekentekende auto.

13 In dit verband speelt mijns inziens geen rol het begrip 'gewone verblijfplaats' in de zin van artikel 7 van richtlijn 83/182/EEG van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij de tijdelijke invoer van bepaalde vervoermiddelen binnen de Gemeenschap, PB L 105, blz. 59. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat het bij het bepalen van de 'gewone verblijfplaats' gaat om de plaats waar het permanente centrum van de belangen van de belastingplichtige is gelegen en dat ingeval die beoordeling het niet mogelijk maakt vast te stellen waar dit centrum is gelegen, voorrang moet worden gegeven aan de persoonlijke bindingen. Ik verwijs naar de arresten van het HvJ van 12 juli 2001, Paraskevas Louloudakis, C-262/99, en 23 april 1991, Ryborg, C-297/89, V-N 1991, blz. 1863.

14 MvH: Ik verwijs in dit verband eveneens naar Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, blz. 6, rk; Kamerstukken II 1957/58, 4080, Vergadering 25 februari 1958, blz. 869, rk.

15 MvH: Uit het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 1952, B no. 9247 volgt overigens dat de wil van de betrokkene op zichzelf niet een zelfstandige grond vormt om de woonplaats te bepalen.

16 De verwijzing naar de twee voetnoten zijn niet in het citaat opgenomen.

17 Belanghebbende stelt, zo volgt uit de gedingstukken, dat haar familie en vrienden allen in België wonen, dat zij daar haar inkopen doet, haar huisarts en haar apotheek heeft. Voorts heeft zij verschillende verzekeringen in België. Zie ook de punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie.

18 Zie Kamerstukken II, 1957/58, 4080, 46e vergadering, 25 februari 1958, blz. 869 rk.

19 In dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 6 juni 1934, B no. 5627, terwijl dit ook - zij het impliciet - uit het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 1950, B no. 8846, zou kunnen worden afgeleid. De Hoge Raad overweegt daarin namelijk dat de Raad van Beroep mocht aannemen dat in het onderhavige geval zodanige banden met het Rijk bleven bestaan, ondanks dat belanghebbende het Rijk had verlaten, dat belanghebbende geacht kon worden in het Rijk te zijn blijven wonen.

20 Artikel 4, lid 2, Awr luidt als volgt: "Voor de toepassing van het eerste lid worden schepen en luchtvaartuigen welke binnen het Rijk hun thuishaven hebben, ten opzichte van de bemanning als deel van het Rijk beschouwd."

21 In veel andere uitspraken en arresten inzake de bpm wordt een keuze gemaakt voor de woonplaats van de betrokkene in het ene of het andere land. Daarbij wordt overwogen dat de omstandigheid dat een belanghebbende (ook) in een ander land dan Nederland aan een 'autobelasting' is onderworpen, niet afdoet aan heffing van bpm. Ik verwijs in dit verband naar Hoge Raad 22 april 1998, nr. 33198, LJN AA2426, BNB 1998/201; Hoge Raad 2 september 1998, nr. 33576, LJN AA2361, BNB 1998/337; Hof 's-Hertogenbosch 15 oktober 1998, nr. 95/1382, LJN AV8466, V-N 1999/31.4; Hof Arnhem 17 september 2003, nr. 00/2152, LJN AV3783, V-N 2004/10.21; Hoge Raad 24 juni 2005, nr. 40649, LJN AT9044, V-N 2005/37.2; Rechtbank 's-Gravenhage 20 maart 2007, nr. AWB 06/05431, LJN BA2056, V-N 2007/42.6; Hof 's-Gravenhage 8 januari 2010, nr. BK-09/00188, LJN BL6622; Hof Arnhem 9 maart 2010, nr. 08/00539, LJN BL7942, NTFR 2010,1159 m.nt. Rolleman; Hof 's-Gravenhage 5 november 2010, BK 09/00889, LJN BO3592, NTFR 2010, 2935 m.nt. Rolleman; Rechtbank Arnhem 14 december 2010, nr. AWB 09/4753, LJN BO8159.

22 Zie in dit verband artikel 4, lid 2, onderdeel b, van het OESO-Modelverdrag van 1977, 1992-2008 en 2008 (bron: teksten internationaal en EU belastingrecht, drieëntwintigste druk 2010, Kluwer, Deventer).

23 MvH: Vernummerd tot artikel 293 EG. Artikel 293 EG is geschrapt in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU).

24 Vgl. HvJ 1 april 2008, Regering van de Franse Gemeenschap en Waalse regering tegen Vlaamse regering, C-212/06, V-N 2008/22.27, punt 33. Zie ook B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, Deventer, 2008, blz. 32.

25 Kapteyn & VerLoren van Themaat, The Law of the European Union and the European Communities, fourth revised edition edited by P.J.G. Kapteyn, A.M. McDonnell, K.J.M. Mortelmans, C.W.A. Timmermans and the late L.A. Geelhoed, Kluwer Law International, 2008, Alphen aan de Rijn, blz. 585. Zie ook R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Kluwer, 2006, Deventer, blz. 385.

26 Hierbij merk ik op dat ik ook conclusie nam in de zaak met nummer 09/01256, LJN BK0364. De Hoge Raad heeft geen prejudiciële vraag gesteld in die zaak, maar heeft deze zaak aangehouden.

27 A-G Kokott heeft zich in haar conclusie van 25 november 2010, Shirley McCarthy, C-349/09, overigens in andere zin uitgelaten: zij meende dat voor een geslaagd beroep op artikel 21 VWEU in ieder geval een grensoverschrijdende beweging van betrokkene is vereist. E.W. Ros, Burgerschap van de EU en fiscaliteit, WFR 2011, 6899, blz. 384-399, betoogt dat artikel 21 VWEU uitsluitend van toepassing is bij een grensoverschrijdende economische activiteit, omdat artikel 21 VWEU en de klassieke vrijeverkeersbepalingen als uitvloeisel van het algemeen non-discriminatiebeginsel in een parallelle verhouding tot elkaar staan.

28 MvH: Opvallend is dat A-G Sharpston de problematiek vanuit de artikelen 18, 20 en 21 VWEU behandelt. Het HvJ, daarentegen, beantwoordt de vraag uitsluitend vanuit artikel 20 VWEU. In lid 2 van artikel 20 VWEU is een bepaling opgenomen inzake een recht om vrij te reizen en te verblijven, die tekstueel aardig overeenkomt met artikel 21 VWEU (het oude artikel 18 EG).

29 Door de prejudiciële vraag op deze wijze te beantwoorden is niet duidelijk of het HvJ het standpunt van A-G Sharpston heeft willen volgen. Gezegd zou kunnen worden dat er wel een grensoverschrijdende beweging is, alleen dat deze nog niet geëffectueerd is.

30 De woonplaats kan overigens wel een rol spelen bij de vraag of er sprake is van discriminatie. Uit jurisprudentie van het HvJ met betrekking tot directe belastingen volgt dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar zijn. Wanneer een niet-ingezetene niet voor bepaalde fiscale voordelen in aanmerking komt die ingezetenen wel genieten, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in vergelijkbare positie bevinden. Ik verwijs naar HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, BNB 1995/187 m.nt. Daniels, punten 31-34. Ook kan de woonplaats als aanknopingspunt voor bijvoorbeeld ouderschapsuitkering een gerechtvaardigde maatregel zijn voor indirecte discriminatie. Ik verwijs naar HvJ 18 juli 2007, Hartmann, C-212/05, NTFR 2007, 1391 m.nt. Fijen.

31 Zie bijvoorbeeld HvJ 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, FED 1997/175 m.nt. Weber, punt 37.

32 HvJ van 22 mei 2008, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen (inzake bpm), maar de strekking daarvan is niet nieuw en is ook terug te vinden - in wat andere bewoordingen c.q. wat minder beknopt - in de arresten van het HvJ van 15 september 2005, Commissie/Denemarken, C-464/02, punten 75 tot en met 78, van 15 december 2005, Nadin en Nadin-Lux, gev. zaken C-151/04 en C-152/04, punt 41, van 23 februari 2006, Commissie/Finland, C-232/03, punt 47 en in de beschikking van het HvJ van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20, punt 24.

33 In mijn conclusie van 25 januari 2011, nr. 10/00348, LJN BP3858 gaf ik nog aan dat bij duurzaam gebruik de rechtvaardiging van de heffing reeds volgt uit de band van het voertuig met Nederland. Vaak zal dat het geval zijn omdat een auto slechts in één land duurzaam gebruikt wordt, zo ook in zaak 10/00348. De situatie in casu kan evenwel anders zijn, nu daarin (mogelijk) sprake is van twee landen waar het voertuig duurzaam gebruik maakt van het wegennet.